營改增對物流運輸業的影響分析

蘇州大學東吳商學院 胡 濤

2012年7月31日，財政部和國家稅務總局根據國務院第212次常務會議決定精神印發了《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍，營改增的實施，對物流運輸企業而言，由之前的地方稅務機關根據《營業稅管理條例》及相關法律規章制度實施管理轉變為國家稅務機關根據《增值稅管理條例》及相關法律規章制度實施管理，在稅務申報與稅賦、差額征稅、稅負成本、交易關系、經營法律風險等各方面將面臨深刻影響。

一、企業稅務申報與稅賦影響

在營改增前，物流運輸企業，特別是如實申報的運輸企業就承受比較苛刻的稅賦（稅務責任履行的義務），接受繁雜的申報手續包括隨時報告公司增減運輸工具的噸位、比對開票額和核定的運力噸位等，除了重復征稅，并且受到開票金額的限制，在（限制開票金額）抑制行業發展的同時也產生了（行業存在大量不開票的個體運輸服務）稅款的流失。

除企業所得稅外，企業通常向地稅機關申報營業稅及地方附加，填報《營業稅申報表》。為了提高征管效率和降低征稅成本，地方稅務機關將運輸企業劃分為自開票和代開企業，實行不同的征稅方式管理，自開票是地方稅務機關對達到一定營業規模、并根據企業成立時國稅機關認定所得稅“查帳征收方式”管理的企業，允許其購買開票機器及軟件，根據交易需要在企業經營場所自行開立發票，同時通過網絡申報或者定期柜臺申報開票信息、報告自有運輸工具的年審期限和噸位。代開票是地方稅務機關對達不到一定規模，或者即使達到一定規模但國稅沒有及時認定“查賬征收方式”的企業，限定其備齊交易相關文件（如運輸合同、運輸工具證明等）、預先交納營業稅與附加及代征所得稅后在制定代理開票點開具發票。

與代開票企業核定利潤率（運輸業多定位核定利潤為銷售額的10%）以及不能進行聯運抵扣差額交稅不同，自開票的企業由于可以根據實際經營成本申報所得稅，并且可以享受聯運抵扣差額交納營業稅，因此總體講自開票的企業實際的稅付相對比較低一些，當節省的稅負和利息超過申報成本投入（專業會計人員、設備、軟件、時間等），并且無論自開票還是代開票，企業交納的營業稅都是3%，企業會選擇自開票資格。

實施營改增后，企業改為向國家稅務機關申報增值稅，填報《增值稅申報表》（分一般納稅人和小規模納稅人兩種表格），還需繼續向地稅機關申報地方附加填報《營業稅申報表》（名稱也許會變更）。國家稅務機關將運輸企業劃分為小規模納稅人和一般納稅人，小規模納稅人到國家稅務機關代開點開票，一般納稅人可購買設備及專用軟件在企業經營場所自行開票。實施營改增已經成立的企業，自開票的企業直接轉化為一般納稅人，代開票企業原則上轉化為小規模納稅人但是也可以提出申請轉化為一般納稅人，新開企業提出申請也可以轉化為一般納稅人。根據規定，小規模納稅人可以根據銷售額直接按照3%交納增值稅，而一般納稅人則需要按照銷售額的11%計算銷項稅，再按照購進的支付成本額等計算進項稅（包括貨運增值稅發票計算11%、國內運輸專用發票計7%、代開增值稅發票計7%、代開國內運輸專用發票計7%等）以及采購設備、燃油、修理、原物料等（計17%）等，最后計算應納增值稅，計算的結果有時候為正，有時候未付，但長期來看并考慮到實際取得進項發票的困難以及過路費等無法抵抗等現實問題，會超過小規模的納稅人3%，并且考慮到申報成本投入比小規模納稅人高，因此假定企業所得稅率接近小規模企業核定所得稅率，不少代開票企業會選擇小規模納稅人，而一些自開票企業甚至重新注冊成為小規模納稅人。

二、差額征稅影響

所謂“差額征稅”，對物流運輸企業而言特指發生同業聯運時，根據運費收入與聯運成本的差額交納營業稅。

營改增以前，按照規定，代開票企業不能進行差額征稅，而自開票物流運輸企業可以根據聯運業務情況在取得相應專用運輸發票申報聯運抵扣并按差額繳納營業稅。

營改增后，由于存在試點地區與非試點地區企業，小規模與一般納稅人企業，自開票與代開票企業、計算進項抵扣還是計算差額征收多種組合，因此差額征稅（營業稅改增值稅）顯得非常復雜，根據相關文件規定，整理見表1和表2。

根據表1和表2的比較分析，可以看出，不同分類的運輸企業取得不同的成本發票，要按照相應的規定對號計算和申報，這就要求運輸企業的會計和稅務申報人員具備足夠的理解和認識以及熟練的操作技能。

表1 一般納稅人提供應稅服務差額征稅計稅銷售額計算表

表2 小規模納稅人提供應稅服務差額征稅計稅銷售額計算表

三、稅負成本影響

稅負成本是營改增對企業影響的核心部分。對于小規模納稅企業而言，由于直接按照銷售額征稅3%并且對取得的聯運發票都能抵扣，稅率和營業稅完全一樣，幾乎沒有什么影響。但是，對自開票轉化為一般納稅人運輸企業而言影響巨大。

（1）為了分析企業的成本及稅負結構，現選取一個典型的運輸業務進行案例分析。

［例1］某運輸企業其收入成本如下：購置運輸車輛：車總投入11.8萬元，其中增值稅1.7萬元，購置稅1萬元，4年折舊。一年保險費：0.96萬元，一年平均修理費：0.24萬元，其中含17%增值稅。

折算成以月為單位收入成本如下：

總收入（含稅）18000元；車輛折舊2458元（其中包括354元增值稅，不考慮殘值）；保險分攤800元；駕駛員工資3000元；管理費用1000元；修理費200元（其中包括29元增值稅，由于流動修理不能取得發票計算忽略）；燃油7000元（其中包括1017增值稅）；過路費1500元；主營稅金540元。

表3 營改增后企業稅負對比

根據表3數據，將營改增前后企業的經營成本結構剖析后發現，在理想的情況下，企業的主營稅金（不含地方附加）負擔率是略有下降的，但是實際的情況下，對于沒有新購車輛或者新購車輛很少的企業往往抵扣不足，而車輛在外行駛，加油站無法開立增值稅發票（或者因要到總公司開票往往開不了發票），在極端的情況下，企業的稅金負擔率加重高達11%。因此運輸企業和國家稅務機關都應該對企業的原有車輛購置無法抵扣以及企業無法順利取得燃油增值稅發票予以足夠的重視，降低對運輸企業的影響。

（2）選取一個自開票企業聯運運輸業務的成本來分析營改增對企業的影響。

［例2］甲企業承接20000元（不含稅）運輸訂單，其中委托乙企業聯運并支付16000元，自己運輸成本2000元，其中燃油1170元（含增值稅170元）。甲方企業繳納營業稅4000×3%=120元，加上支付乙方的稅金（因為是稅在價內）稅負率3%。

如果企業乙是試點地區小規模納稅人或者非試點地區的運輸企業，則甲方的進項稅為16000×7%=1120元，同時購置燃油的進項稅為170元，合計可抵扣進項稅1290元。甲方銷項稅為20000×11%=2200元，銷項減去進項得910元，稅負率4.55%，比營改增前增加1.55%。

如果企業乙是試點地區一般納稅人，則甲方的進項稅為16000×11%=1760元，同時購置燃油的進項稅為170元，合計可抵扣進項稅1930元。甲方銷項稅為20000×11%=2200元，銷項減去進項得270元，稅負率1.35%，但是企業乙因為前面分析稅負有可能從2.55%到11%，如果按照中值6.78%，減去3%的原先的稅負率后轉嫁3.78%到甲方，甲方最后還是會承擔5.13%的稅負率，比營改增前增加2.13%。因此，企業應該充分認識到營改增后企業稅負的變化，考慮到企業經營成本核算和市場營銷策劃中去。

四、交易關系影響

一般而言運輸企業交易關系包括上游購交通工具、固定資產、生產管理耗材、燃油、零配件、修理服務、外包（聯運）運輸以及下游提供運輸服務收取運費。其中對交易關系影響的最大的是外包聯運的交易關系，以及運輸企業與貨主的交易關系，這種影響的來源在于交易的買賣雙方身份各自存在不同的稅率差異以及不同的需要，無論買方還是賣方都需要根據自己的身份以及對方的身份進行比較，如一般納稅人運輸企業面對委托小規模運輸企業聯運進項稅點是7%，委托一般納稅人企業聯運進項稅點是11%；外向型貨主因為退稅問題寧愿接受小規模納稅人加價3%稅金的運輸發票，也不愿意接受一般納稅人加價11%稅金的運輸發票；一般納稅人企業甲為一般納稅人企業乙和小規模納稅人企業丙提供聯運服務收取11%稅金，企業乙能抵扣11%，企業丙卻不能抵扣11%，然后再要區分試點地區和非試點地區的地域屬性。選取表四中列舉買賣雙方任一組合，可以看出買賣雙方身份和需求的差異以及由于稅務政策的差異導致的交易不公平。

在目前物流買方市場強勢的情況下，說服客戶理解這些差異，并且接受基于價內稅的報價方式轉變到基于價外稅的報價，會讓客戶產生變相漲價的錯覺從而影響交易關系。表五說明了一個客戶需要進行三次比較（不含稅、含稅到采購成本）才能驗證出比價基礎。因此，為了讓接受運輸服務的客戶更好的理解增值稅改革，減少交易雙方的誤解，建議運輸服務提供者統一按照不含稅的格式報價，開票或者簽協議時加上稅點，防止部分客戶利用稅率借口造成不公平交易。

表4

表5 小規模和一般納稅人比較基礎不同會對采購成本的認識不同

五、經營法律風險

由于客觀和歷史原因，物流運輸業，特別是公路運輸業，存在過度競爭，以及大量的運力實際掌握在分散的個體手中，雖然這些個體車輛往往都有掛靠的經營單位，但由于車輛的流動性、運輸風險、管理復雜等因素，實際的交易都是由司機和委托人用現金完成但是司機無法提供所在掛靠公司的發票，這就造成，一方面，掛靠的單位有大量的開票額度（按照營業稅管理時稅務機關按照運力噸位核定開票金額）靠代開或者虛開發票牟利，另一方面產生聯運的委托運輸企業由于無法取得成本發票而不得不購進虛開的聯運發票、加油站發票、過路費發票等應付報稅處理，表面上看，營業稅收沒有影響，如果企業所得稅符合稅務機關認定的合理界限，稅務機關實際上是默許這種情況存在，但是企業仍然存在被稅務機關隨時質證的法律風險。

實行營改增后，單個運輸企業無法改變行業的稅賦及流轉的現狀，會繼續跟隨行業的成本處理和稅務申報現狀，否則就被淘汰出局。但是，增值稅經過多年的征管手段的完善，實際上不斷加大納稅申報人的義務，使得企業稍不注意就會違法征管規定，造成申報不實或者偷稅漏稅的嫌疑。另外，虛開征增值稅的嚴厲懲罰措施對企業在遵守法律的壓力和行業環境的壓力中維持平衡面臨巨大的法律經營風險。

筆者認為，國家出臺營改增政策，無論增加或者減少企業的稅負，一旦實施必須遵守，但是國家稅務機關應會同相關部門提供對策和解決方案，消除行業實際執行情況中的問題和困難，理順納稅人上下游納稅關系，創造良性的納稅環境，如對在營改增之前已經購進的運輸工具等設備的進項稅予以補貼、要求加油站履行在購買燃油時及時提供增值稅發票的義務、年終對超出征收率部分進行清算后退還、加大對臨時運輸業務發票代開點數量并簡化開票手續等。這些對策和措施，保障納稅及征管進入一個健康有序的軌道，促進運輸業和制造業的良性發展，和諧稅企關系起到積極作用。

［1］ 國務院第538號令：《增值稅管理條例》，2009年1月1日起實施。

［2］ 國務院第540號令：《營業稅管理條例》，2009年1月1日起實施。