淺析捐贈(zèng)對企業(yè)所得稅的影響

摘要：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例已實(shí)施近三年，新稅法對原有企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，為了鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行慈善公益捐贈(zèng)，更好地為社會(huì)和國家減輕負(fù)擔(dān)，新企業(yè)所得稅法對公益性捐贈(zèng)推出了更多地稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)將我國出臺(tái)的有關(guān)公益性捐贈(zèng)稅收方面政策進(jìn)行梳理，與大家共同探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 公益性慈善捐贈(zèng)

引言

企業(yè)所得稅作為我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中的第二大稅種，不僅稅收政策規(guī)定較多，而且變動(dòng)較為頻繁.2008年開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的適用法律，在企業(yè)所得稅率、稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等方面進(jìn)行了重大調(diào)整。

一、公益性捐贈(zèng)：按12%比例稅前扣除

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。”而財(cái)稅[2008]160號(hào)文特別強(qiáng)調(diào)：年度會(huì)計(jì)利潤是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

例如A企業(yè)2010年審核確認(rèn)的年度利潤總額為100萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生公益性捐贈(zèng)25萬元，假設(shè)該企業(yè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則該企業(yè)公益性捐贈(zèng)扣除限額為12萬元（100×12%），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生公益性捐贈(zèng)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額13萬元（25－12），2010年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額113萬元（100＋13）。

值得注意的是，財(cái)稅[2008]160號(hào)文第三條對享受優(yōu)惠政策用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出范圍進(jìn)行了限制，即是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，包括：（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；（四）促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

另外需要注意的是，按照《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）規(guī)定，企業(yè)可以用于對外捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)包括現(xiàn)金、庫存商品和其他物資。對于生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權(quán)和債權(quán)、國家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資、國家財(cái)政撥款、受托代管財(cái)產(chǎn)、已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)、權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過期報(bào)廢的商品物資等則不得用于對外捐贈(zèng)。

二、其它不得從應(yīng)納稅所得額中扣除的捐贈(zèng)

1、捐贈(zèng)給不符規(guī)定的社會(huì)團(tuán)體，不得稅前扣除

財(cái)稅[2008]160號(hào)文第四條明確：限定范圍內(nèi)的可接受公益捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體、社會(huì)團(tuán)體均指依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合下列四項(xiàng)條件的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體：

第一，符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第（一）項(xiàng)到第（八）項(xiàng)規(guī)定的條件，即：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；（四）收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；（五）終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營利組織；（六）不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；（七）有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；（八）捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配；

第二，申請前3年內(nèi)未受到行政處罰；

第三，基金會(huì)在民政部門依法登記3年以上（含3年）的，應(yīng)當(dāng)在申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上（含3A），登記3年以下1年以上（含1年）的，應(yīng)當(dāng)在申請前1年年度檢查合格或社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上（含3A），登記1年以下的基金會(huì)具備上述第一項(xiàng)、第二項(xiàng)規(guī)定的條件；

第四，公益性社會(huì)團(tuán)體（不含基金會(huì)）在民政部門依法登記3年以上，凈資產(chǎn)不低于登記的活動(dòng)資金數(shù)額，申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上（含3A），申請前連續(xù)3年每年用于公益活動(dòng)的支出不低于上年總收入的70%（含70%）)，同時(shí)需達(dá)到當(dāng)年總支出的50%以上（含50%）。年度檢查合格是指民政部門對基金會(huì)、公益性社會(huì)團(tuán)體（不含基金會(huì)）進(jìn)行年度檢查，作出年度檢查合格的結(jié)論；社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上（含3A）是指社會(huì)組織在民政部門主導(dǎo)的社會(huì)組織評(píng)估中被評(píng)為3A、4A、5A級(jí)別，且評(píng)估結(jié)果在有效期內(nèi)。

財(cái)稅[2010]45號(hào)文明確：對于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對照財(cái)政、稅務(wù)、民政部門聯(lián)合公布的名單予以辦理，即接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體位于名單內(nèi)的，企業(yè)或個(gè)人在名單所屬年度向名單內(nèi)的公益性社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)支出可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)或個(gè)人發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。值得注意的是，企業(yè)還應(yīng)該關(guān)注公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格是否處于有效期之內(nèi)。某些公益性社會(huì)團(tuán)體2009年具有捐贈(zèng)稅前扣除資格，2010年不一定具有捐贈(zèng)稅前扣除資格。

2、非公益性捐贈(zèng)，不得在稅前扣除

公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出和與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)的贊助支出不得扣除，主要原因之一是捐贈(zèng)支出本身并不是與取得經(jīng)營收入有關(guān)的正常、必要支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許在稅前扣除；二是如果允許公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會(huì)以捐贈(zèng)、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人濫用國家稅法，導(dǎo)致稅收流失，不利于加強(qiáng)對公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出的稅收管理。

三、企業(yè)捐贈(zèng)模式選擇的稅負(fù)比較

目前企業(yè)對受災(zāi)方公益性捐贈(zèng)模式可以分為六類：一是企業(yè)純現(xiàn)金捐贈(zèng)模式；二是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)加個(gè)人捐贈(zèng)模式；三是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)加實(shí)物捐贈(zèng)模式；四是純實(shí)物捐贈(zèng)模式；五是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)加個(gè)人捐贈(zèng)模式；六是公益基金捐贈(zèng)模式。

第一種模式比較常見，其捐贈(zèng)的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈(zèng)扣除比例上限。

第二種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)和個(gè)人現(xiàn)金捐贈(zèng)模式。企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)仍受限于會(huì)計(jì)利潤12%的抵扣比例，而個(gè)人捐贈(zèng)依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的通知》，個(gè)人直接通過政府機(jī)關(guān)、非營利組織向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，依法據(jù)實(shí)全額扣除，并不增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

第三種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)加實(shí)物捐贈(zèng)模式。其中捐贈(zèng)的具體實(shí)物依據(jù)其應(yīng)稅范圍不同，分為營業(yè)稅應(yīng)稅商品和增值稅應(yīng)稅商品。

（1）捐贈(zèng)應(yīng)稅營業(yè)稅商品。例如B企業(yè)在地震發(fā)生后，該企業(yè)除了捐贈(zèng)現(xiàn)金支持賑災(zāi)救助與學(xué)校重建外，震后還向?yàn)?zāi)區(qū)免費(fèi)提供食品。雖然提供的免費(fèi)食物不屬于營業(yè)稅法所規(guī)定的“有償提供勞務(wù)”，營業(yè)稅免交，但是按新所得稅法規(guī)定提供勞務(wù)需要視同銷售。按照現(xiàn)在的稅法規(guī)定還要確認(rèn)視同銷售的利潤，并繳納企業(yè)所得稅。但是如果企業(yè)無法取得捐贈(zèng)憑證，則捐贈(zèng)成本視為與取得收入無關(guān)的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈(zèng)憑證，則允許并入捐贈(zèng)支出，按照會(huì)計(jì)利潤12%的限額扣除。

（2）捐贈(zèng)增值稅應(yīng)稅商品。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的增值稅應(yīng)稅商品進(jìn)行捐贈(zèng)。例如C企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金和藥品一批。一方面，企業(yè)的捐贈(zèng)總額受到會(huì)計(jì)利潤12%的比例限制，另一方面，捐贈(zèng)的藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。

第四種是純實(shí)物捐贈(zèng)模式。例如D企業(yè)捐贈(zèng)市場公允價(jià)值200萬的自產(chǎn)貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設(shè)該批貨物直接生產(chǎn)成本100萬，則需要繳納增值稅17萬[(200-100)×17%]，同時(shí)捐贈(zèng)支出在所得稅扣減上受會(huì)計(jì)利潤12%的比例限制。

第五種是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)加個(gè)人捐贈(zèng)模式。如前第三種情況所述，實(shí)物捐贈(zèng)要視同銷售繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但個(gè)人捐贈(zèng)在取得合法捐贈(zèng)憑證的前提下可以全額抵稅。

第六種是公益基金會(huì)捐贈(zèng)模式。經(jīng)政府批準(zhǔn)，企業(yè)可以創(chuàng)立一家公益性質(zhì)的基金會(huì)。公益基金會(huì)屬于非營利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)可以通過將錢款借給基金會(huì)，通過基金會(huì)的名義進(jìn)行相關(guān)捐贈(zèng)。

四、對公益性捐贈(zèng)的籌劃

1、捐贈(zèng)方式的選擇

在納稅成本的角度上考慮，上述六種模式中以現(xiàn)金捐贈(zèng)最低，實(shí)物捐贈(zèng)成本最高，其他混合模式居中；而在現(xiàn)金捐贈(zèng)中，個(gè)人名義捐贈(zèng)可以全額抵稅，其納稅成本最低，其次是基金會(huì)捐贈(zèng)，最后是企業(yè)直接現(xiàn)金捐贈(zèng)。

2、納稅成本與可行性的均衡

前述捐贈(zèng)的第六種模式――公益基金會(huì)捐贈(zèng)雖然捐贈(zèng)企業(yè)納稅成本較低，但其操作難度較大。一方面，國家規(guī)定的符合條件的非營利組織基金會(huì)必須同時(shí)符合8個(gè)條件才能免稅，而且基金會(huì)的成立需要符合一定的條件并要有規(guī)定的程序；另一方面，受基金管理的限制，資金的用途、使用時(shí)間、票據(jù)的開具等，都會(huì)受到約束和限制。因此，在納稅籌劃時(shí)，既要考慮納稅的成本，又要考慮具體操作的可行性，實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)與均衡。

3、每年捐贈(zèng)比例的確定

企業(yè)的公益性捐贈(zèng)不是“百米沖刺”，而更應(yīng)當(dāng)是“馬拉松式”的持續(xù)投入過程。為使捐贈(zèng)金額能在稅前全額扣除，可以算出企業(yè)每年對外捐贈(zèng)額度的臨界點(diǎn)：

假設(shè)企業(yè)2010年度擬對外捐贈(zèng)的金額為M，企業(yè)當(dāng)年未捐贈(zèng)前的預(yù)計(jì)利潤為N。那么，捐贈(zèng)支出后，企業(yè)的年度利潤總額為N－M。

M/（N－M）=12%

M=0.12N－0.12M

1.12M=0.12N

M/N=0.12÷1.12

≈0.1071×100%=10.71%

因此，企業(yè)可以將一次的大額捐贈(zèng)支出分解為若干年度進(jìn)行，每年對外捐贈(zèng)的金額小于或等于捐贈(zèng)前利潤額的10.71%時(shí)，這樣既支持了公益事業(yè)，又無需增加捐贈(zèng)當(dāng)年的納稅負(fù)擔(dān)，可謂一舉兩得。

4、盈-虧企業(yè)稅前扣除的比較

捐贈(zèng)的稅前扣除僅適用于盈利企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出。所謂當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，是指企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)實(shí)際已將捐贈(zèng)的資產(chǎn)交到接受捐贈(zèng)的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈(zèng)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證等，已經(jīng)在法律意義上為接受捐贈(zèng)的中間對象所控制，這時(shí)才允許在捐贈(zèng)的所屬納稅年度予以扣除。財(cái)稅[2008]160號(hào)文第一條則規(guī)定：企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。如果企業(yè)的年度會(huì)計(jì)利潤總額為0或者出現(xiàn)虧損，其符合規(guī)定的捐贈(zèng)也不得在稅前扣除。

如果企業(yè)捐贈(zèng)當(dāng)年發(fā)生虧損，相應(yīng)其發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出既不能當(dāng)年稅前扣除，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

5、捐贈(zèng)手續(xù)與程序的完備

納稅人在進(jìn)行捐贈(zèng)稅前扣除申報(bào)時(shí)，不僅應(yīng)附送由具有捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)附送接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的非營利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)的捐贈(zèng)稅前扣除資格證明材料等。另外，如果企業(yè)和個(gè)人不是通過公益性社會(huì)團(tuán)體和國家有關(guān)部門，而是直接向受災(zāi)對象的捐贈(zèng)，是不能在所得稅前扣除的。

參考資料：

（1）財(cái)稅[2008]160號(hào)

（2）財(cái)稅[2010]45號(hào)

（3）新企業(yè)所得稅法政策360度 主編 姜躍生 南京大學(xué)出版社

（4）2011年度注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編