長期股權投資在編制合并報表時抵銷處理

摘要：隨著企業會計政策與國際并軌，合并報表的編制技術也在不斷發展，但相關準則中關于長期股權投資的抵銷原理的內容分散，又沒有具體的操作指南，存在許多歧義，使得編制合并報表比之以往有較大難度。本文分三步闡述了長期股權投資在編制合并報表時抵銷處理，并對特殊事項提出了自己的見解，以期為報表編制者供必要的啟示。

關鍵詞：長期股權投資 合并抵銷 步驟

新會計準則實施后，對長期股權投資的核算方法發生了改變，在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中，要求企業持有的能夠對被投資企業單位實施控制的長期股權投資按成本法核算，而《企業會計準則第33號——合并財務報表》要求，母公司應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，在編制合并財務報表時按權益法調整對子公司的長期股權投資后，再抵銷，其抵銷原理在《企業會計準則第33號——合并財務報表》及應用指南中有舉例。但由于合并報表的復雜性及準則中案例的局限性，存在許多歧義，使得編制合并報表比之以往有較大難度。在此，擬通過一個案例分步闡述長期股權投資在編制合并報表時抵銷步驟。

為著重分析長期投資的抵銷分錄，在以下的案例和抵銷分錄中未考慮內部債權債務和內部交易的抵銷。

例：A公司2009年8月31日出資3000萬元持有B公司51%股權，購買當日B公司凈資產為5000萬元，其中股本2000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2000萬元。為簡化合并步驟，本題假設B企業可辨認凈資產公允價值與購買日凈資產價值一致。

B公司在2011年底實現凈利潤1000萬元，計提10%公積金100萬元，5%企業發展基金50萬元，2011年宣告分配2010年度股利400萬元。

B公司2011年資產負債表及損益表相關數據如下：

2011年12月31日

一、抵銷步驟

第一步：按權益法調整對子公司的長期股權投資

由于母公司在單體報表中，對長期股權投資采用的是成本法，在合并報表時，需全額體現享有的子公司損益，故需要調整長期股權投資的計價方法，由成本法改為權益法，恢復長期股權投資；具體分錄：

（1）確認A公司在2011年B公司實現凈利潤中所享有的份額

借：長期股權投資-B公司 510

貸：投資收益-B公司 510（1000*51%）

（2）確認A公司在2011年B公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額

借：長期股權投資-B公司 510

貸：資本公積 510（1000*51%）

單位：萬元

（3）抵銷A公司單體報表中按成本法確認的現金分紅

對于A公司收到B公司2011年分派的2010年現金股利400萬元，在A公司單體報表時已按成本法確認為投資收益，因此在合并報表時應抵銷原按成本法確認的投資收益204萬元。

借：投資收益——B公司 204

貸：長期股權投資——B公司 204（400*51%）

（4）連續編報合并報表情況下，對以前年度按權益法確認的投資收益繼續確認

借：長期股權投資-B公司 306

貸：年初未分配利潤 306（300+300）*51%

說明：此處的年初未分配利潤系B公司從A公司購買時點起至2010年實現的損益中由A公司享有部分，等于（B公司2011年資產負債表中的期初未分配利潤2300+期初盈余公積1300等項目之和減去購買時點的未分配利潤2000和盈余公積1000）*持股比例51%。

第二步：母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

由于合并時，母公司享有的投資和子公司的權益都同時計入了合并報表中，存在重復確認權益，需要抵銷：具體分錄：

借： 股本 2000

資本公積 1000

法定公積金 1300

企業發展基金 150

未分配利潤 2750

商譽（借方差額）450

貸：長期股權投資 4122

少數股東權益 3528（7200*49%）

本例中商譽450萬元=A公司購買日（2009年8月31日）支付的合并成本3000-購買日B公司的所有者權益總額5000萬元X51%；長期股權投資等于母公司初始長期股權投資+步驟一（1）、（2）、（3）、（4）調整=3000+510+510+306-204，少數股東權益等于子公司單體資產負債表中凈資產期末數7200×少數股東持股比例49%；

第三步：母公司投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵銷。

由于合并時，母公司享有的投資收益和子公司的利潤都同時計入了合并報表中，存在重復確認損益，需要抵銷：具體分錄：

借:投資收益510（1000*51%）

少數股東損益490（1000*49%）

年初未分配利潤 2300

貸:提取盈余公積 100

提取企業發展基金 50

應付利潤 400

未分配利潤 2750

其中：借方投資收益等于B公司單體損益表中期末凈利潤1000*母公司持股比例51%（與步驟一中投資收益數額一致）；少數股東損益等于子公司單體損益表中凈利潤1000*少數股東持股比例49%；年初未分配利潤、提取盈余公積、發展基金、應付利潤未分配利潤等于B公司單體損益表中所對應科目數額。

二、檢查方法

通過上述三步驟的抵銷后，如何檢查抵銷分錄是否正確，其實有一個很簡單的方法，即合并報表中的長期股權投資余額一定是等于母公司及納入合并報表范圍內的子公司長期投資中對合并報表外公司的長期股權投資之和，故將合并報表外公司的長期股權投資簡單加總后的數額就等于合并報表中長期股權投資余額。

在編制合并報表時，在成本法基礎上按權益法進行調整，滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維。這一處理方法雖然增加了合并報表編制的工作量，但可以通過報表之間相關指標金額的勾稽關系，自動驗證合并報表編制的正確性。

三、提出兩個值得探討的問題

在合并報表編制過程中，常遇到一些合并報表準則中并未明確規定的事項，現在此文中提出，共同探討。

（一）已抵銷的子公司盈余公積是否返回

在合并報表準則所舉出的合并抵銷例子中，并未指出已抵銷的子公司的盈余公積，是否需要轉回，而實務中對此存在爭議。

在2007年新會計準則執行前，我國相關規范要求對已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進行恢復，即對應歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進行抵銷，使得合并未分配利潤真實反映可供分配利潤的情況。但是在執行新會計準則前，因為母公司對子公司的長期投資采用權益法核算，母公司個別報表中已包含子公司利潤，如果合并報表時返回盈余公積，反而使合并報表中的盈余公積重復計提了。因此執行新準則前，在實務操作中，很多公司在編制合并報表時并未再返回子公司已抵銷的盈余公積。

執行新會計準則后，母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上采用成本法，子公司當年的凈利潤并沒有在母公司個別財務報表中進行相應地確認，而編制合并財務報表時對子公司計提的盈余公積進行了全額抵銷，這意味著子公司當年的凈利潤全部轉入了合并未分配利潤中，并未真實反映出整個集團下屬各法律主體實際計提的盈余公積情況。在這種情況下，很多會業內人士認為反而應該返回子公司已抵銷的盈余公積。而且現在國資委在確定國有企業上交國有資本收益時，以合并報表中歸屬于母公司的凈利潤，扣除計提的盈余公積金和彌補虧損后作為利潤分配基數，如果在合并報表中不返回子公司計提的盈余公積，則會使國資委考核國有企業可供分配利潤的基數偏高。

筆者認為以上種種考慮，是根據經濟主體的合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據。因為公司法只規范法律主體，不規范經濟主體。由于權益法本質上也是從經濟主體的角度出發的，因此，母公司從法律主體的角度出發，根據成本法下的來自子公司的投資收益來計提盈余公積可能最能體現公司法的意圖，因此在合并報表中不應返回子公司已抵銷的盈余公積。

（二）因委托管理納入合并報表的長期股權投資核算

1、委托管理下長期股權投資成本的確定

假設：A公司持有B公司股權49%，C公司持有B公司股權11%，若C公司將其11%股權從2011年起委托A公司進行管理，按合并報表準則，則A公司對B公司已達到實質控制，B公司系A公司的子公司，應納入A公司的合并報表范圍。那么A公司對B公司的長期投資從2011年起應該由原來的權益法改為成本法核算。那么A公司2011年的長期投資余額是否應該按成本法進行追溯調整，使A公司長期投資余額變為原來的初始投資成本？

《企業會計準則講解（2010）》第三章“長期股權投資”中，明確因減少投資導致長期股權投資由權益法轉成本法，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，而追加投資導致的長期股權投資由權益法轉成本法，并未明確長期股權投資的價值如何確定。

《企業會計準則解釋第4號》已明確：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

如果參考此規定，結合講解中對減少投資的處理方式，可以看出，準則總體原則上在權益法轉成本法時是不需要追溯調整的，因此筆者認為在這種情況下，應以轉換時點的長期股權投資的賬面價值作為轉換成本法后的初始投資成本。

2、合并報表的處理

在合并報表編制合并抵銷分錄時，按權益法調整對該公司的長期股權投資時，與其他子公司不同，在調整年初未分配利潤時，對原來權益法核算已包括在母公司長期投資中的子公司凈利潤不再調整，只需調整委托管理后的子公司凈利潤中歸屬于母公司那部分，否則合并報表抵銷長期股權投資時將無法抵銷。

3、委托管理結束后的長期投資處理

若5年后B公司股東不再委托A公司進行管理，那么A公司對B公司的長期股權投資余額又應該如何調整？

參照《企業會計準則講解（2010）》第三章“長期股權投資”，“因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下”的處理方式，對委托管理期間A公司成本法核算下未調整的B公司實現的凈損益中A公司應享有的份額，應調整長期股權投資的賬面價值，其中：對于開始委托管理之日至結束委托管理的當期期初B公司實現的凈損益（扣除已發放或已宣告發放的現金股利及利潤）中應享有的份額，調整期初未分配利潤；對于結束委托管理當期期初至結束委托管理之日，B公司實現凈損益中應享有的份額，調整當期損益；其他原因導致B公司所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資的同時，應計入“資本公積-其他資本公積”，調整后使長期賬面余額與B公司凈資產保持一致。

參考文獻:

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006 年版。

［2］財政部：《企業會計準則——應用指南2006》，經濟科學出版社2006年版。

［3］財政部：《企業會計準則講解2010》，人民出版社2010年版。