關于商譽的會計思考

摘要：商譽是能夠為企業帶來超額經濟利潤的經濟價值。商譽的確認和計量一直是會計界爭論的焦點，隨著我國資本市場的不斷發展，商譽的作用越來越受到重視，新會計準則中也對商譽的處理做出了較大的調整。該文從商譽的定義入手，分析商譽的性質、特點及計量方法，并且就自創商譽和外購商譽計量方式上的不同進行了辯證的思考，發現不合理之處并提出可行建議。

關鍵詞：會計處理；自創商譽；外購商譽

一、商譽的含義及其特點

一般認為商譽是指在企業的經營過程中，能夠為企業帶來超額利潤的潛在經濟價值。而所謂超額利潤是指一企業的預期獲利超過其可辨認資產正常獲利的部分。在新會計準則中，商譽被認為不具備可辨認性且無法與企業自身分離，不符合無形資產是可辨認資產的定義，故而將商譽從無形資產里分離了出來。同時，為了能對商譽進行更準確的計量，規定在資產類項目里增設“商譽”，“商譽減值準備”等科目，在期末資產負債表內進行詳細反映。

按照商譽的來源分類，商譽主要可分為兩種。一種是自創商譽，而另一種就是外購商譽。在自創商譽的創建過程中，優越的地理位置，經營過程中長期積累的良好信譽和口碑，獨特的生產工藝或秘方等都是有助于商譽形成的因素。

商譽主要以下幾個特點：

1 商譽形成于企業的生產經營過程中，且沒有實物形態。商譽是能使企業獲得超額利潤的資源總和，存在于企業發展的生命周期內，是沒有實物形態的。

2 商譽融入企業的資產中，是不可分割的部分，不可能將其與其他可辨認資產進行分割而單獨出售。

3 只有在企業合并的時候才能進行商譽確認。商譽潛移默化地形成于企業的經營活動過程中，但卻不一定存在與其一一對應的創建成本。

商譽能夠使擁有它的企業在行業內獲得較高的聲譽及認可，并能帶來超額經濟利潤。比如，一雙普通的運動鞋，大概是100元左右，但若是李寧的運動鞋，其價格至少是300元以上。李寧運動鞋比其他普通運動鞋的價格高出好幾倍是因其品牌卓越，這就是商譽的價值。在企業并購中，并購企業花巨額購置一個有商譽的企業，就是為了獲取其使用價值，然后在被并購企業良好商譽的基礎上加以挖掘和開發，從而為本企業實現經濟利益。

二、商譽的會計計量與確認方法

（一）正商譽

如前所述，正商譽是實際合并成本超過所獲得的被并購企業可辨認凈資產公允價值的部分。它的計量方法主要有三種：

1 系統攤銷法。將外購商譽作為一項沒有實物形態的特殊資產予以確認，并在特定期間內攤銷。這種觀點認為，企業的商譽由于科學進步和同行業的競爭等原因，不可能永久存在，因此應該合理地分期攤銷。而且對于外購商譽而言，實施合并的企業為了在以后期間獲得超額利潤，實際發生了超額損耗，這一損耗預期能為企業帶來經濟利益，與資產的作用一樣，因此，應該采用處理資產的方式，將商譽進行攤銷，使其能與以后帶來的超額利潤相配比，滿足會計的配比原則。

2 永久保留法。即把商譽作為永久性資產，不予攤銷，但有證據證明其價值確實發生了持續下跌的情況除外。但在實際工作中，由于企業經營情況不斷發生變化，采用這種確認計量方法容易導致會計信息與實際不符。

3 直接沖銷法。該方法將外購商譽作為購買企業所有者權益的抵減項目，直接沖銷留存收益。這種觀點認為，影響商譽形成的因素難以為企業用量化的方式加以控制，在企業合并后，商譽不一定能一直存在，即使存在，它所能帶來的超額利潤只是具備可能性，而非必然性。所以，從謹慎性的角度出發，將商譽直接沖減留存收益，不將其作為資產予以確認，也保持了外購商譽與自創商譽在會計處理上的一致性。

（二）負商譽

企業的合并成本低于所取得的被并購企業的可辨認凈資產公允價值的部分，即成為負商譽。它是客觀存在的，就本質來說是一種負債，是收購企業替被購企業承擔相應的經濟責任。在新會計準則中不確認負商譽，我國目前對于負商譽的處理比較普遍的是直接計入當期損益。

三、目前存在的爭議及可行建議

（一）爭議

近年來我國資本市場得到了迅猛發展，企業并購與重組日益成為資本市場的熱點之一，涉及到商譽的情況越來越多，其作用也日益凸顯。但因商譽的相對特殊性，目前對商譽的確認，計量及會計處理卻是會計核算的一大難題，在會計界一直存在頗多爭議。無論國際慣例還是我國現行會計制度都規定，進行會計處理時，只有外購的商譽才能在企業合并時才予以入賬。自創商譽不能入賬，原因在于無法確定專門為創立商譽而發生的費用是哪些，也無法確定發生的費用與商譽之間量化的對應關系及收益期長短的問題。并且認為由于商譽無實物形態且難以量化，確認自創商譽將不符合對會計信息謹慎性原則的要求。

（二）可行建議

其實實行自創商譽的確認是具備可行性的。雖然商譽和與其相關的利潤及成本的對應具有不確定性，但不能因此而忽略這一項資產，而應該采取科學的方法和手段加以計量，真實客觀地反映企業的實際價值。由于在理論上自創商譽表現為一種超額收益能力，所以對于它的計量就可以從這一點出發進行計量。根據企業的持續經營假設，我們認為企業的超額利潤可以在可預見的未來一直持續獲得下去，所以可以用企業以往獲得的平均超額收益額作為未來年度超額利潤額。然后按照“等量利潤對應等量資產”的方法，認為既然企業存在超額利潤，也必定有與之相對應的能獲得超額利潤的資產，即自創商譽在起積極作用。具體操作時，利用利潤表與資產負債表上的數據來計算求得。首先從利潤表上取得企業的稅前利潤，然后按照行業平均利潤率還原為資產，該資產就是企業的理論總資產。然后，利用該公式企業理論總資產減去企業實際總資產等于商譽。就可得到該企業的商譽資產的價值。該公式的結果為正，則表明企業擁有正商譽。如果為負，則表示企業擁有負商譽。

這種方法易于理解且操作簡單，但有可能會被利用為調節企業利潤或資產的工具。所以與此同時，企業應該做好關于該方面會計信息的披露。用詳細的信息披露以提醒使用者。首先在資產負債表上資產類，增加“自創商譽”，以用來反映自創商譽的增減變動情況，同時在資本公積里增加“自創商譽”與之對應。并且在利潤表上增加“自創商譽增減變動損益”來記錄損益變動對當期損益的影響。其次，在表外應該同時披露自創商譽測試的時間、地點、變動情況及原因等，以滿足信息使用者的需求，使其更了解企業商譽的內涵，合理判斷企業的潛力與發展。

（編輯：WJ）