關于人力資本會計的再思考

摘 要:人力資本是人力資源會計研究中相當重要的一個范疇，對人力資本的合理認定將為人力資本的會計核算提供一個理論基點，對發展和完善人力資源會計有重要作用。本文從研究人力資本的會計內涵開始，把人力資本分為債權性人力資本和股權性人力資本，并分別對其確認、記錄和報告作了進一步探討，以期不斷發展和完善人力資源會計。

關鍵詞:人力資本 債權性人力資本 股權性人力資本

中圖分類號:F240文獻標識碼:A文章編號:1674-098X(2011)10(c)-0210-01

1 人力資本的會計內涵

對人力資本會計內涵的界定直接或間接地影響著人力資源會計中人力資本的確認、記錄、計量和報告，進而制約著人力資源會計的發展。因此合理地理解人力資本的會計內涵對學科的發展尤為重要。

在人力資源會計中，人力資本這一概念的內涵有時存在一些差異。舒爾茨的人力資本理論中所提出的人力資本是指對人力資源進行投資所形成的凝固在人身上的價值，它體現為通過投資使勞動者所獲得的知識和技能，體現為勞動力素質的提高。在人力資源和人力資源會計的研究中，我國許多學者在提到人力資本時，也是指由于投資而形成的知識和技能(見張文賢等《人力資源會計》、李建民的《人力資本通論》等)。另一類關于人力資本的概念是閻達五、徐國君教授(1996)對應人力資產的概念提出來的。他們認為人力資本代表人力資源使用權讓渡給企業后所形成的企業的一種“資金來源”，它在性質上近似于實收資本。當勞動者即人力資源載體成為某一企業的成員時即進行了人力資源產權交易后，與原來意義上的法定企業所有者投入企業的是物質資本相對應，勞動者投入的是有技能的、有產出價值的“人力資本”。這一概念的提出是以人力資源權益的確立，即勞動者作為“人力資本”的出資者應與物質資本的出資者一樣參與企業盈余價值——稅后純收益的分配為基礎的。

應當看出，這兩種人力資本的理解都有一定的道理，本著對理論研究需要不斷反復的態度，以及當前社會實踐中出現的新的人力資本交易現象(人才租賃)，本人在借鑒的基礎上，提出以下看法:首先，必須明確人力資本是什么？是投資在人身上的資金還是由于投資形成的創造價值的能力？對這個問題理解的側重點不同，形成了不同的人力資源會計類型——人力資源成本會計和人力資源價值會計。應當說，這不是一個很難回答的問題，按照人力資本理論，人力資本是通過投資而形成的“成果”，是由投資而形成的創造價值的能力，并且這種能力價值是能夠用貨幣來衡量的。因此，按照價值確認人力資本更為合理，對人力資本的投資支出可以短期費用化或長期資產化。第二，人力資本究竟具有什么性質？從當前人力資源會計的內容上看，大致可分為兩大類:不承認人力資本權益，只把它作為一項資產來確認、記錄和報告和承認人力資本具有剩余價值分配權，對人力資本進行確認和報告。由此也形成了一般人力資源會計和勞動者權益會計。筆者贊同后一種觀點，承認人力資本權益，但是對于人力資本的權益屬性，也應同物質資本一樣，具有債權性和股權性，一個企業中的人力資本應當是二者的有機結合。股權性人力資本與上述閻達五、徐國君教授的觀點相同。債權性人力資本相似于“長期負債”，企業從人力資本所有者(勞動者)或使用者(其他企業)那里借入人力資本，享有債權人權益，定期支付“利息”，到期歸還“本金”。

2 人力資本的確認和計量

在討論了人力資本的會計內涵后，企業對人力資本的確認和記錄有了一個指南和標準。本著與傳統會計核算程序相互融合的目標，結合徐國君教授在《勞動者權益會計》中的帳戶設置，提出以下幾點看法:

(1)在“勞動者權益”項目下增設“借入人力資本”帳戶，屬于權益類帳戶，用于反映企業借入人力資本而形成的資金來源，貸方登記經評估確認的借入人力資本數額，借方登記借入人力資本脫離企業等引起的人力資本減少。當企業借入人力資本時，按照人力資本的價值，借方為“人力資產——租入”，貸方為“借入人力資本”，按實際發生的費用資本化為借記“人力資本投資”，貸記“現金或銀行存款”，將“人力資本投資”按受益期攤銷計入當期損益時，借記“管理費用——人力資本投資費用”，貸記“人力資本投資”。

(2)增設“勞動者權益收入”帳戶，屬權益類帳戶，反映借出人力資本使用權應獲取的“利息”收入，是除去工資以外，按借入人力資本額大小支付給人力資本所有者的報酬。定期提取使用費時，借記“管理費用或制造費用”，貸記“勞動者權益收入”。實際支付使用費時，借記“勞動者權益收入”，貸記“現金或銀行存款”;工資與福利費業務，視同人力資本自身的補償價值(起到保值作用)，會計處理同現行制度。

(3)職工教育經費、勞動保險費、失業保險費以及公益金等業務的處理，可遵照人力資源權益會計的處理方法進行。

(4)當企業收到人力資本所有者投入的股權性人力資本時，通過“人力資本”、“人力資產”、“勞動者權益分成”和“勞動者權益分紅”等帳戶來核算，會計核算方法與人力資源權益會計中的處理方法相同。

3 人力資本的報告

傳統的財務報告忽略了企業最重要的資本——人力資本的較為詳細的確認、計量和報告，而人力資源會計恰好彌補了這方面的缺陷，二者融合在一起的企業報告才應當是知識經濟條件下適合企業發展需要的財務報告。按照上述方法確認和登記入帳后，人力資本也作為一種全面意義上的資本，在會計系統中得以體現，列示如下:

資 產 權益

流動資產: 負債:

…… 短期負債:

人力資本投資 ……

人力資產: 長期負債

借入的 ……

投入的 勞動者權益:

長期投資 人力資本

固定資產: 借入人力資本

…… 應付工資

參考文獻

[1]徐國君.勞動者權益會計[M].中國財政經濟出版社，1997.

[2]張文賢.人力資源會計 [M].東北財經大學出版社，2001.