民間貸款下土地增值稅的籌劃問題

摘 要：4月19日國(guó)務(wù)院會(huì)議強(qiáng)調(diào)堅(jiān)定不移地搞好房地產(chǎn)調(diào)控，2010年國(guó)家又要求各地加強(qiáng)土地增值稅的清算工作。多次提高存款準(zhǔn)備金率外帶加息后，貨幣政策明顯是在收縮信貸規(guī)模，房地產(chǎn)企業(yè)融資感到更加困難。中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在資金緊缺時(shí)只能借助于民間資金拆借，怎么募集到充足的資金、又能有效規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)與稅收風(fēng)險(xiǎn)，成為中小房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的首要任務(wù)。本文就關(guān)于民間貸款下土地增值稅的籌劃做一些闡述。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；貸款；利息

中圖分類號(hào)：D922.23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4117（2011）07-0196-01

2008年11月5日，由國(guó)家稅務(wù)總局頒布了修訂后的《增值稅暫行條例》。《務(wù)例》規(guī)定，自2009年1月1日起在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，同時(shí)，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。本文將以水電站企業(yè)的情況為例，論述增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響。

今年房地產(chǎn)注定仍將是政策最為關(guān)注的重點(diǎn)調(diào)控領(lǐng)域之一，而4月19日國(guó)務(wù)院會(huì)議強(qiáng)調(diào)堅(jiān)定不移地搞好房地產(chǎn)調(diào)控，則給后續(xù)政策的出臺(tái)預(yù)留了空間。2010年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》及《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，要求各地加強(qiáng)土地增值稅的清算工作，尤其要對(duì)定價(jià)過高、漲幅過快的項(xiàng)目重點(diǎn)抽查。2011年在房地產(chǎn)嚴(yán)控的政策背景下，土地增值稅作為稅率較高的稅種，依然是調(diào)控的殺手锏，其征收的“松緊”程度將對(duì)房地產(chǎn)商的盈利水平產(chǎn)生截然不同的效果，如嚴(yán)格征收，地產(chǎn)商的實(shí)際繳稅額和計(jì)提撥備都將大幅增加。

然而在多次提高存款準(zhǔn)備金率外帶加息后，今年的貨幣政策明顯是在收縮信貸規(guī)模，這必將令房地產(chǎn)企業(yè)融資感到更加困難。借款按照提供貸款單位的不同可分為金融機(jī)構(gòu)借款和非金融該機(jī)構(gòu)借款。金融機(jī)構(gòu)借款，包括銀行借款和非銀行金融機(jī)構(gòu)借款。非金融機(jī)構(gòu)借款，包括向企業(yè)和自然人的借款。對(duì)于中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，有時(shí)真的很難在這輪信貸規(guī)模收縮中從金融機(jī)構(gòu)授信中分到一杯羹，只能借助于民間資金拆借，而民間貸款資金的利息高昂，怎么募集到充足的資金、又能有效規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)與稅收風(fēng)險(xiǎn)，成為中小房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的首要任務(wù)。以下就此問題做一些闡述。

對(duì)企業(yè)而言，對(duì)外貸款自然要付出借款費(fèi)用，金融機(jī)構(gòu)借款費(fèi)用一般包括借款利息（金融機(jī)構(gòu)提供計(jì)息單據(jù)）及輔助費(fèi)用（常見的有授信費(fèi)、咨詢費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等，金融機(jī)構(gòu)提供服務(wù)性的發(fā)票）。非金融機(jī)構(gòu)（通常指自然人及企業(yè)）借款費(fèi)用一般只有借款利息，企業(yè)根據(jù)借款合同約定向企業(yè)或自然人支付利息時(shí)，由企業(yè)或自然人提供發(fā)票或其他稅務(wù)認(rèn)可的有效憑據(jù)。

在稅收實(shí)踐中，國(guó)家關(guān)于利息支出有明確的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）中第三條關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題有明確的規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

而在目前的房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，大多企業(yè)的利息支出都超過了按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，所以在土地增值稅籌劃時(shí)，我們要爭(zhēng)取利息支出能據(jù)實(shí)扣除，而利息支出據(jù)實(shí)扣除的前提是能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。而自然人和企業(yè)只能開具的是服務(wù)性的發(fā)票，不屬于可據(jù)實(shí)扣除的范圍了，最高只能按5%扣除。但民間借貸的利息通常都大大高于銀行貸款利息，那么對(duì)于高利率的民間借款，如果能轉(zhuǎn)換成委托貸款的方式進(jìn)行操作，那么一些問題是不是就可以迎刃而解了？

委托貸款是指由委托人（包括政府部門、企事業(yè)單位及個(gè)人）提供合法來(lái)源的資金，委托業(yè)務(wù)銀行根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款業(yè)務(wù)。實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)（及個(gè)人）之間資金的拆借。委托貸款利息支出的單據(jù)一般也是銀行出具的計(jì)息單，委托貸款的用途，可以在簽訂合同時(shí)，可直接指定用于某房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，期限可以根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)期限來(lái)定。此利息可以作為房地產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)中的資本化利息支出來(lái)處理。在委托貸款中，所涉及的委托貸款利率是由委托雙方自行商定，但是最高不能超過人民銀行規(guī)定的同期貸款利率和上浮幅度。自2004年起，擴(kuò)大了商業(yè)銀行貸款利率浮動(dòng)區(qū)間，即商業(yè)銀行對(duì)客戶的貸款利率的下限為基準(zhǔn)利率乘以下限系數(shù)0.9，無(wú)上限，金融機(jī)構(gòu)可以根據(jù)中國(guó)人民銀行的有關(guān)規(guī)定在人行規(guī)定的范圍內(nèi)自行確定浮動(dòng)利率。

根據(jù)我國(guó)《民法通則》規(guī)定，利息高出銀行同期貸款利息4倍就屬于高利貸，高出的部分將不受法律保護(hù)，根據(jù)兩項(xiàng)規(guī)定，可以這么理解，如委托貸款利率不超過銀行同期貸款利率4倍，一般該委托貸款都可以獲得銀行審批通過。 從稅收征管的角度，由于委托貸款的利息支出所對(duì)應(yīng)的單據(jù)是銀行利息單，且指定用于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，利率在國(guó)家允許范圍內(nèi)，此利息支出相對(duì)比較容易獲得稅務(wù)認(rèn)可。但如果是非金融機(jī)構(gòu)與企業(yè)之間直接發(fā)生的借款，其利息支出所對(duì)應(yīng)的單據(jù)是借款人開具的發(fā)票，利息支出及利率是否合理，在計(jì)稅抵扣時(shí)都會(huì)遇到或多或少的障礙。

作為借款人的房地產(chǎn)公司角度，委托貸款的利息提供的是金融機(jī)構(gòu)的利息票據(jù)，能得到稅務(wù)的認(rèn)可，既解決了資金緊張的問題，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，還可全額扣除。

作者單位：南安輝僑花園發(fā)展有限公司