會計師事務所做大做強的難點及原因初探

摘 要：文章首先總結了我國會計師事務所做大做強的難點，包括行業內部對做大做強政策的觀點不一、做大做強的整體路徑選擇存在差異等，然后深度分析了我國會計師事務所做大做強中面臨問題的原因，包括內部原因如發展歷史短暫、發展后勁不足等，外部原因如迫于競爭壓力、政策先于實踐等。

關鍵詞：會計師事務所；做大做強；難點；原因

中圖分類號：D916.5 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2011）09-0391-02

一、我國會計師事務所做大做強的難點

（一）行業內部對做大做強政策的觀點不一

1、對會計師事務所做大做強的概念理解不同

關于會計師事務所的做大做強的界定主要有如下觀點：丁庭選、董超、郭淑芳（2009）在文章《推動我國會計師事務所做大做強的途徑》 中指出：“做大做強是我國會計師事務所的發展方向和追求目標。“強”與“大”兩者互為條件互相促進，其中“做強”起著決定性的作用，是做大做強的核心。我們常用的“強大”一詞，實際上揭示了“強”與“大”的關系，就是在“強”的基礎上的“大”。如果會計師事務所只是規模上做大了，但服務質量不高、內部控制不嚴、注冊會計師素質低下；內部運轉矛盾重重，這種“做大”只是形式上的龐然大物，大而不強不會有競爭力，更談不上市場占有率。因此做強與做大間的關系是：先做強，再做大；強是大的基礎，大是強的目的。”

財政部會計司（2010）在《深刻認識重點扶持大型會計師事務所加快發展的重要性和緊迫性——三論加快發展我國注冊會計師行業》一文中也對“大”與“強”及其兩者的關系做出了界定：“一般理解，“大”通常是指收入規模、人員規模、市場占有率等，更多反映表象；“強”通常是指核心競爭力、執業質量、盈利能力、管理效能等，更多體現本質。同時大與強又是一個辯證的概念，不做強，固然難做大、難持久；但是不做大，不具備相當的規模，正如大海中的一葉輕舟，經不起大風大浪的沖擊，也缺乏充分的資源去創新服務、開拓市場，從而很可能喪失進一步做強的機遇。因此，從長遠看，我們倡導內涵式做強的理念和模式，但從當前的嚴峻形勢看，也必須兼顧做大的考慮。”

2、對會計師事務所做大做強政策的預期不同

有一部分行業內人士認為，做大做強政策的提出將非常有利于會計師事務所的發展，而也有人認為該項政策的提出只是為少數大所的發展提供了更好的政策空間和環境平臺，更是有為數不少的人認為此次政策的結果還不好有很好的預期。

（二）會計師事務所做大做強的整體路徑選擇存在差異

會計師事務所做大做強的兩條主要途徑就是：1、會計師事務所依靠自身發展；2、合并整合尋求規模效益。然而，這兩條道路在實踐中被證明，都會遇到很多問題。下面我們結合調查問卷逐一分析。

1、自身發展將會遇到的問題

所謂事務所的自身發展，是指事務所通過建立和不斷完善內部治理機制、質量控制制度、風險管理制度、人才培養制度、市場拓展機制、績效考評制度、激勵與約束機制、利益分配機制等來提高自身的專業服務能力、質量控制能力和專業競爭能力，實現會計師事務所做大做強。這是事務所做大做強的核心和根本途徑，然而，也會存在很多困難。

首先，人力、財力、物力的限制。雖然我國注冊會計師隊伍人數不斷增加，素質不斷提高，但是針對審計業務的較多，綜合性人才較少。而單純依靠審計業務是很難實現會計師事務所的長遠發展的。而且本土會計師事務所總體上規模較小、實力較弱，雖然這是他們做大做強的必要性，卻也事實性的成為他們做大做強的嚴重障礙。例如，如果他們想在美國開辦一間分所，租金問題如何解決，國際化業務人才從何而來。這些都是需要考慮的。

其次，惡性競爭與地方保護。本土會計師事務所小所林立，各自為政，在不同的區域形成自己小范圍比較穩固的審計業務市場。他們為了發展不得不采取降低收費、降低審計標準等惡性競爭的手段，這不只牽制了別的會計師事務所的發展，還損害了整個注冊會計師行業的名聲。最后，形成了一個惡性循環。而與此同時，地方政府為了保護當地企業發展，往往采取不同程度上的地方保護主義。雖然國家出臺了一些諸如規范會計師事務所收費制度等的政策，這一問題有所緩解，但即便這樣一些有潛力的會計師事務所的發展也仍然是舉步維艱。

再次，信譽與知名度的培養需要長時間的積累。一個企業的做大做強成功與否還看他在消費者心中的形象與知名度，會計師事務所也不例外。目前階段我國注冊會計師行業的信譽處在比較糟糕的階段。然而，一個企業乃至一個行業的信譽不是一朝一夕可以改變的，需要注冊會計師行業長時間的積累。

2、合并整合將會遇到的問題

所謂會計師事務所的合并聯合，是指事務所之間、事務所與其他專業服務機構之間、事務所與境外專業服務機構之間通過合并或聯合的方式來實現做大做強。這是事務所做大做強的捷徑。一些事務所雖然實現了合并，邁出了做大做強的第一步，但其真正成功還有賴于合并后的有效整合。我國有人定義合并后整合為“由合并或合并雙方共同采取的一系列旨在推進合并進程、合并績效的管理措施、手段和方法，涉及員工安排、隊伍建設、文化重組和業務重組等每次合并活動必須面對和完成的各項工作”。

合并不一定適合我國的所有會計師事務所，它雖然能在短時間內實現事務所的規模擴大，但是并不能真正解決我國會計師事務所存在的問題，而且我們的目標是幾個大規模的會計師事務所。合并整合無疑是會計師事務所做大做強的捷徑，但是捷徑往往意味著更大的風險。

首先，合并并不是提高會計師事務所核心競爭力的根本途徑。用內外因的觀點來解釋，還是內因對事物的變化發展起決定作用，雖然我們不能否認外因對事物發展的影響作用。目前我國會計師事務所尚未形成自己的核心競爭力，因為任何核心競爭力都是需要時間去積累才能形成的。我們本土的會計師事務所發展晚、起點低，很多方面都還有很多不完善的地方。與國際“四大”會計師事務所上百年的發展歷史相比較，我國會計師事務所還有很長的路需要走。就像有些學者指出，現在合并的事務所基本上是迫于競爭壓力而走到一起的，并不是由于有共同的經營理念或者業務上互補而合并的。所以，這次國內的會計師事務所合并浪潮不一定會成為做大做強的有效途徑。

其次，合并后的整合極為復雜，很難成功。不只是會計師事務所的合并，各種企業因為并購走向困境難以脫身的案例屢見不鮮。有的企業在合并后，因為企業文化的沖突又不得不解散；有的因為內部難以克服的管理難題而停滯不前；有的因為資金的運作失誤宣告破產。合并后整合的難度遠遠超乎我們的預料，國內的學者也漸漸開始從各個方面關注和研究企業合并后的整合問題。

再次，合并后合并所與被合并所的關系難以處理。到底哪個是總所哪個是分所，即便確立了總分關系對分所的管理是循其舊制，還是全部推翻。如果制定新的制度及業務處理程序又該怎么制定。假設全部處理妥當，如何進行質量控制及企業內部風險控制。事務所進行合并后，就必須建立統一的質量控制體系。如何讓分布在不同地區的分所執行統一的質量監督體系并不是一件輕易能解決的事情。如果由于個別分所質量控制不嚴或是在經濟利益驅動下出具了虛假的審計報告，責任承擔問題如何解決。這些可能只是小問題，但卻很可能會造成合并后的會計師事務所的解體乃至破產。雖然我們看到了國家出臺了分所管理辦法，但這一嘗試性政策能否適應行業現狀、能否解決合并與被合并會計師事務所的復雜關系還是個未知。

（三）其他難點

1、組織形式的局限。現行注冊會計師法規定了有限責任制和合伙制兩種組織形式。目前我國會計師事務所大多采用了有限責任制。它的優點是可以通過實現事務所公司化，迅速地聚集一批注冊會計師，組成大型的會計師事務所。但是有限責任將風險局限在事務所全部資產的范圍內，可能出一些會計師為了迎合客戶的非分要求而放棄獨立、客觀、公正的基本原則。它弱化了法律責任對注冊會計師獨立審計行為的約束，這又直接導致注冊會計師信息披露失真，執業質量下降，挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。相繼出現的中天勤、麥克特等大案要案的相繼發生給我們敲響了警鐘。這種會計師事務所的組織形式如果不加以改進，將對整個會計行業的發展產生不利影響。合伙制的優點是能夠提高工作質量，擴大業務規模，提高控制風險能力。它的缺點與有限合伙制的有點相對應就是要想建立一個跨地區的大型會計師事務所需要一個漫長的過程。因此，這種組織形式也成為了我們會計師事務所做大做強的阻力。

2、向國際化發展仍存在較大的阻力。做大做強的目標之一就是向國際化發展。雖然，本土會計師事務所當前處在經濟大發展、政治大發展、政策大扶持等有利環境中，然而目前階段本土會計師事務所向國際化發展仍然存在較大的阻力，這也在很大程度上限制了做大做強戰略的進一步實施。首先，仍未形成國際通用的會計制度與準則，缺乏具有國際化視野的專業審計人才。雖然我們的會計制度與準則正不斷的尋求與國際慣例的趨同，但是差距仍然存在，例如我國公司境外上市時我國會計師事務所出具的審計報告就不被認可。我們的注冊會計師的資格正在向國際化發展，但是少有在國外做過相關業務的人才。其次，法律制度的不一致。不是我們的注冊會計師懂得了如何去審計國外公司我們就能走出去的，他們的法律對相關審計業務方面責任有與國內不同的法律規定，我們想要走出去就必須加強此方面的研究。再次，業務經驗不足。如前所述，我們少有在國外做過相關業務的注冊會計師。另外，現在國際“四大”的業務種類與我國本土會計師事務所相比已經相當豐富。因此我們的會計師事務所走出國門后，能否滿足那些企業關于管理咨詢、稅務等相關服務的要求亦是國際化進程中的難點問題。

3、固有的其他阻力。除以上所分析的原因之外，還有很多其他因素阻礙著會計師事務所短時間內做大做強的步伐。例如，會計師事務所的融資問題，他們的融資渠道因為自身業務特點受到了很大的局限，不能像其他公司那樣去發行股票、債券等，因為公開融資很可能會影響審計的獨立性。融資渠道的局限制約了會計師事務所的發展速度。

二、我國會計師事務所做大做強中面臨的問題的原因分析

（一）內部原因

1、發展歷史短暫。與國際四大會計師事務所上百年的發展歷史相比，我國本土會計師事務所從開始發展到現在也只有短短幾十年的時間。在這么短的時間內，不可否認我們取得了一定的成就，比如已經有幾家具有一定規模的大型會計師事務所，并有會計師事務所在國外開設分所，但是很多需要通過時間來探索，需要時間來檢驗的內涵的東西我們還沒有探索出來。比如，我們講小型會計師事務所應該做精業務，尋求特色，而我國小型會計師事務所大多還是以審計業務為主，其他如稅務、管理咨詢等業務發展較弱，并未開辟自己的特色之路。此外，解決會計師事務所資金問題也需要時間，國際四大會計師事務所的發展就是極好的例證。融資渠道不應該成為做大做強的阻力，但是本土會計師事務所短期內做大做強難度確實比較大。

2、發展的后勁不足。如前面的現狀分析中所說，我國會計師事務所大多數規模較小，經濟收入較低，人力資源缺乏，業務種類單一，這些無疑將成為會計師事務所做大做強的重要阻力。要想在激烈的市場競爭中生存都得需要有能夠發揮作用的優勢資源，而我們的本土所在各方面資源上沒有太大的差距，都是大所不大。

（二）外部原因：1、迫于競爭壓力。我們現在提倡會計師事務所做大做強，并不是因為我們已經有了做大做強的能力，而是因為國際四大占據了我國國內注冊會計師行業的大片市場，讓我們感受到了國內外市場激烈競爭的壓力。早在2003年，業務總收入最高的普華永道中天總收入已達9億多元，當然這也要歸功于其與安達信華強的合并。在總收入最高的前10名會計師事務所中，國際四大的合作所占據了前4名。上海立信長江排在四大合作所之后的位居第5收入達1億多元，位居國內所收入冠軍，但其收入尚不及四大合作所最后一名(安永華明)收入的一半(34.5%)。國內所與國際四大合作所的差距相當大，甚至將入圍總收入前10名的非四大所收入全部加起來，僅及普華永道中天收入的一半(51.3%)。2、政策先于實踐。我們的政策制定往往不是基于行業實踐，經常是根據國際先進經驗結合國內情況，制定出政策目標，讓行業朝著目標前進。在向目標前進的過程中其實是在摸索，可能成功，也會有可能失敗。這也就不能不讓行業內人士對做大做強政策的出臺有不同的預期。此外，政策不夠詳細，未提到具體實施的步驟。例如，在做大做強過程中都會考慮到組織形式的轉變，我們的政策中是提到了“積極促進會計師事務所組織形式的轉變”，但是自從財政部會計司的關于組織形式轉變征求意見稿以來就再沒有什么舉措，估計到法律出臺更是估計尚需時日。那這段時間事務所促進組織形式向特殊合伙制轉變就會因為缺少規范而出現問題。

作者單位：山東仲泰有限責任會計師事務所

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.關于推動會計師事務所做大做強的意見[R].2007.

[2]宋獻中，雪嶺.我國注冊會計師行業走向國際發展戰略研究[J].會計之友.2011，3.