籌建期開辦費財稅差異的分析處理及稅收籌劃

摘要：隨著企業會計準則和稅收法律、法規的不斷修訂，完善，稅法也漸漸向會計趨同。對于籌建期間開辦費由于財稅處理上仍存在一定差異，導致認識上的歧義引發處理上的盲點，會計與稅法實務如何操作以及如何給企業帶來較好的稅收效益，這是諸多會計人員探討的問題。筆者認為只有在掌握其中差異點的基礎上，結合企業生產經營的不同特征，合理、合法運用稅收知識進行稅收籌劃，從而實現較好的經濟效益和稅收效益。

關鍵詞：籌建期 開辦費 稅務籌劃

引言

新辦企業籌建期如何界定，哪些費用應歸集為開辦費，雖然會計、稅法上都有規定，但由于理解上的差異，一定程度上影響著經營者的決策。如籌建期終止未正確界定所帶來的稅收風險、生產經營之日帶來的稅收優惠資源什么時候開始享用，對優惠政策的享用在結合開辦費的選擇條件及產品的獲利區間如何進行合理的稅收籌劃等等。筆者認為只有在全面認識籌建期的基礎上明確開辦費的核算范圍、開辦費攤銷方法選擇一次扣除、分期扣除兩種方法，正確測算兩者對企業效益的影響下，才能合理、合法做好籌建期開辦費的稅收籌劃工作。

一、籌建期的界定

如何界定籌建期，財政部財法字［1993］ 3號關于《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》通知中曾有規定，企業籌建期，是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業，下同）之日的期間，界定了籌建期的時間跨度，明確了籌建終止的時間為企業開始經營之日。開始生產經營是領取營業執照之日、取得第一筆收入之日、還是開始投入生產經營之日？目前沒有統一的說法。稅法重點關注取得第一筆收入之日，不同的行業籌建期有不同的特點，需結合不同的特征具體把握。

二、籌建期開辦費的核算范圍

籌建期開辦費是指企業在籌建期間發生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出。

企業發生的下列費用，不得計入開辦費：

1.由投資者負擔的費用支出。

2.由于取得各項固定資產、無形資產所發生的支出。

3.籌建期間應當計入資產價值的匯兌損益、利息支出等。

三、籌建期開辦費會計與稅法處理的相關規定

《企業會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”（財會［2006］18號）中有關管理費用附錄—“會計科目與主要賬務處理”中對開辦費會計處理進行明確，開辦費不得作為“長期待攤費用”或“遞延資產”，而是直接費用化，統一在“管理費用”會計科目核算。

2008年1月1日開始實施的新企業所得稅法未對開辦費進行具體規定，也未將開辦費列作長期待攤費用。但《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）對此事項進行補充，規定開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用科目的，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定進行處理。結合《企業所得稅法實施條例》第七十條規定，企業所得稅法第十三條第四項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。上述政策的出臺也就意味著企業可以根據自身經營情況自主選擇稅務處理方法，即直接費用化與列入長期待攤費用，為企業開辦費合法稅收籌劃奠定理論基礎。

四、籌建期及轉入經營期當年按財稅不同處理涉及的所得稅申報

根據會計準則規定籌建期的開辦費直接費用化，在“管理費用”科目中列支；但稅法中對籌建期開辦費未明確如何處理，根據國稅函（2009）98文件的規定，稅法中對籌建期的開辦費不涉及損益的調整，只是對開辦費的歸集。這就涉及籌建期所得稅如何申報的問題，因為根據稅法相關規定，籌建期內不能確定虧損年度，因此所得稅申報表中的會計利潤即管理費用-開辦費用在企業所得稅納稅申報主表中如何申報，筆者認為既然稅法中不確認籌建期虧損年度，那么企業所得稅申報時應納所得額就應當為0元，因此在所得稅申報時在納稅調整項目明細表上應做相應地納稅調整，使得應納稅所得額歸于零。同時在籌建期間內需做好開辦費調整的臺賬登記工作，以便在企業開始經營之日的當年對開辦費的稅務處理明確后分別進行如下申報：

1.企業開辦費選擇在開始經營之日的當年一次性扣除的，填寫企業所得稅申報表年度時，在納稅調整項目明細表中的相關欄目做一次性的調減。

2.企業開辦費選擇按新稅法有關長期待攤費用的處理的，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。填寫企業所得稅申報表年度時，根據每年應分攤的金額在納稅調整表中做調減，并在《資產折舊、推銷納稅調整明細表》（附表九）中第14欄“其他長期待攤費用”中填列相關數據。

同時因為稅法在籌建期不確認虧損年度，企業籌建期不進行企業所得稅的匯算清繳工作。

五、籌建期間的所得稅籌劃重點

1.納稅人在籌建期間申報年度企業所得稅時，應做好納稅調整工作，并建立“開辦費稅前扣除臺賬”或“備查登記簿”，為以后年度準確申報稅前扣除（調減）額奠定基礎。

2.開辦費用在稅法中處理方法的選擇，對不同企業獲利期間的所得稅影響較大，考慮虧損五年的彌補年限限定，往往成為企業稅務籌劃的內容：

案例分析：某大型企業2009年開始籌建，當年發生費用900萬元， 2010年企業發生籌建期費用1200萬元，企業賬面虧損2100萬元，2009-2010年所得稅零申報。2011年企業取得第一筆收入，稅法界定2011年為生產經營開始年度，假設年度期間內不存在任何納稅調整，即利潤額與應納稅所得額一致。下面結合企業獲利不同時期的特點計算節稅效益，為籌建期開辦費籌劃提供一個較直觀的數字參考依據：

假設（1）2011年企業產品屬成長期，利潤增長比較迅速，2011年實現利潤1000萬元，且以后二年利潤按10%的增長率增長，即2012年實現利潤1100萬元、2013年未1210萬元，并假設2014年以后持續盈利，考慮持續盈利及已用足彌補資源，特選定三年作為計算節稅區間。根據開辦費不同處理辦法的選擇，節稅效益如下：

企業開辦費選擇在開始經營之日的當年一次性扣除的，2011年因存在籌建期開辦費2100萬元調減因素，2011年應納稅所得額0元，2011年形成的虧損未彌補資源1100萬元（1000萬元-2100萬元）留待2012年彌補、2012年應納稅所得額0萬元（1100萬元-1100萬元虧損彌補），2013年因虧損資源已在2012年全部彌補，因此2013年全額即1210萬元納稅，2011-2013年應納稅額302.50萬元（1210萬元*25%）。

企業的開辦費選擇按新稅法有關長期待攤費用列入科目，并進行分期攤銷，攤銷年限不得低于3年的有關處理規定的，如企業按三年進行攤銷，每年的攤銷額為700萬元，則2011年應納所得額為300萬元、2012年400萬元、2013年510萬元，2011-2013年應納稅額302.5萬元。

假設（2）2011年企業產品經歷先虧損后盈利過程，開辦費采用兩種方法所帶來的節稅效益分情況測算如下：

假設（3）企業開始經營之日起企業的產品2011-2016年為虧損年度，虧損額每年200萬元，2017年實現盈利2000萬元，采用一次扣除，籌建期發生的開辦費2100萬元因虧損年度已滿，節稅效益為0元；采用分期攤銷確認的開辦費2100萬元分別在2011-2013年進入成本費用，其中2012-2013年因尚在虧損彌補年限內，因開辦費用攤銷節稅350萬元。

第一種情況在企業經營期連續盈利的情況下，開辦費一次性扣除與分期攤銷的節稅金額完全一致。

第二種情況企業的利潤從虧損逐漸盈利，兩種稅務處理辦法導致最終所得稅款流出的金額差異是比較大的，用分期攤銷比一次性扣除節稅125萬元，起關鍵因素的是五年為彌補資源的運用。

第三種情況是在五年彌補期全部虧損的前提下，一次扣除因錯過期限導致該彌補資源白白浪費，稅收效益為0元，而分期攤銷因年限的挪后產生開辦費攤銷額產生的節稅效益350萬元。

六、結論

綜合上述，開辦費處理時要明確財稅政策的差異，并根據稅法規定進行所得稅納稅申報，在申報過程中要明確劃分籌建期與開始經營期，并做出相應的納稅調增、調減；選擇合理的稅務處理辦法，根據行業獲利特征，運用經營利潤與未彌補資源的配比關系，掌控五年虧損彌補年限，如形成的資源在五年內能全部用足，兩種處理方法的節稅效益相同，反之，將出現后兩種例舉的情況，節約所得稅支出125萬元、350萬元，直接增加經濟利益125萬元、350萬元。因此結合產品的獲利特征和5年彌補年限是開辦費籌劃的關鍵點。

(責任編輯：李孟明)