權益性交易原則在少數股東權益后續變動問題中的應用

摘要：近年來少數股東權益的會計處理日益引起關注，財政部連續出臺規定，規范其會計處理方法，但少數股東權益問題復雜多變，這就要求我們總結發現處理這一類問題的原則方法。本文重點研究少數股東權益后續變動問題，認為目前準則采用了權益性交易原則，并且建議符合一定條件的少數股東權益后續變動問題都可采用權益性交易原則進行處理。

關鍵詞：少數股東權益 權益性交易原則 合理性分析

少數股東權益，是指不直接也不間接歸屬于母公司的子公司權益。本文主要研究少數股東權益后續變動問題，其具體是指形成企業合并后，在不改變母子公司關系的前提下，少數股東權益金額因除凈利潤變動之外的原因而發生的變動，這里的“后續”是相對企業合并前而言的。比如母公司增持子公司股份而引起的少數股東權益金額減少，再比如在不喪失控制權情況下母公司處置部分對子公司投資而引起的少數股東權益增加。

一、相關準則對少數股東權益后續變動問題的規定

目前我國準則僅明確規定了少數股東權益后續變動中的兩種情況，具體如下：2008年8月財政部發布《企業會計準則解釋第2號》，規定了形成企業合并后購買子公司少數股權的會計處理方法，其要求“在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日開始持續計算的金額反映，母公司新取得的長期股權投資與按照增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，調整合并財務報表中的資本公積”；2009年2月27日財政部下發了《財政部關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》，并規定“母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益”。

二、處理少數股東權益后續變動問題的原則——權益交易原則

少數股東權益后續變動問題還包括不喪失控制權情況下子公司增發新股、子公司進行股票回購等情況，在實務中形式多樣。這就需要我們總結上述規定的共性，探其根源，掌握處理基本原則，以應對各種情況。筆者分析了上文的現有規定，認為我國準則規定在處理少數股東權益后續變動問題時都是通過資本公積科目確認差額，都不涉及損益科目，其實質上都是按照權益性交易的原則進行處理。

權益性交易又稱為資本性交易，其與一般的損益性交易最大的差別在于權益性交易不得確認損益，而應直接確認權益變動。具體來說權益性交易還有如下特征：

首先，任何交易行為都要有交易雙方，即行為主體。權益性交易按行為主體分為兩類，一類是會計核算對象和其所有者之間的交易，另一類是會計核算對象不同所有者之間的交易，這里的會計核算對象即可以指單個具有獨立法人資格的企業，又可以指不具有法人資格的企業集團。

其次，權益性交易的客體是資本或者權益。這里的資本和權益是不同的概念，前者一般是指所有者投入的資本，包括實收資本和資本溢價，后者則是指所有者在主體中應享有的利益，不僅包括投入資本，還包括留存收益以及直接計入權益的利得和損失等。購買子公司少數股東的股權和不喪失控制權情況下處置對子公司投資都屬于典型的權益交易。

最后，權益性交易的結果是會計核算對象的權益發生變動。通常，會計核算對象和其所有者之間的權益性交易會引起權益總額的變動，會計核算對象不同所有者之間的權益性交易不會改變權益總額，但會引起其內部結構的變動。

三、應用權益性交易原則處理少數股東權益后續變動問題的合理性分析

首先，少數股東權益后續變化的前提是不改變母子公司關系，即這種變化不會導致合并范圍、合并主體的變化，那么也就不應該對企業合并財務報表中的資產、負債進行重新計量。也就是說，各種變化情況的利得與損失只會影響母公司享有權益與少數股東權益的金額，那么理所當然不能計入當期損益，而應計入相關所有者權益。

其次，能引起少數股東權益金額變動的原因有兩個：日常經營和資本運作。通過日常經營，子公司獲得凈利潤，其所有者權益總額發生變動，其中的少數股東權益自然變動；通過資本運作，少數股東持有的股份增多或減少，對應的少數股東權益也會變動。所謂少數股東權益后續變動問題是指少數股東權益金額因除凈利潤變動之外的原因而發生的變動，即專指因資本運作發生的變動。資本運作的交易客體即為資本或權益，正符合權益性交易原則的特征。

最后，應用權益性交易原則是確定了將少數股東權益列入所有者權益之后的必然選擇。我國2005年以前，按照《合并會計報表暫行規定》的規定，將少數股東權益在合并資產負債表中的所有者權益類項目之前，單列一類，即將少數股東權益和集團控股股東的權益區別對待。2005年7月19日財政部發布了《企業會計準則――合并財務報表》征求意見稿，才規定將少數股東權益在所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示，這就承認了少數股東和控股股東都是子公司的所有者，他們享有平等的地位。權益性交易特點之一就是它是在會計核算對象不同所有者之間進行的交易，少數股東和控股股東之間的交易與此特點完全符合。

綜上所述，筆者認為近幾年我國出臺的關于處理少數股東權益后續變動如何處理的新規定實質上是運用了權益性交易原則，這是合理的、符合現實要求的，這樣做能提高合并財務報表中少數股東權益信息的相關性和可靠性。

參考文獻：

［1］張維賓、鄭先弘、應華羚，《權益性交易的界定及其會計問題——主體觀在權益性交易會計中的應用》，財務與會計2009（07）：45-47

［2］葉霖，《非控制性權益會計信息呈報研究》，東北財經大學碩士學位論文，2011

作者簡介：田旻昊（1986—），遼寧沈陽人，東北財經大學會計學院碩士，研究方向：財務會計。

(責任編輯：張 彬)