對預計負債會計核算的深層次分析

［摘要］ 預計負債主要是指由或有事項引起的負債。本文主要討論了預計負債的定義、預計負債與其他類型負債的關系以及預計負債在會計核算中應當注意的特殊問題。

［關鍵詞］ 預計負債；或有事項；會計核算

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 23. 002

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）23- 0004- 02

1預計負債的定義及預計負債與其他類型負債的關系分析

1.１ 預計負債的定義

預計負債是指由或有事項引起的，需要企業在對未來事件進行估計的基礎上予以確認的負債。按照《企業會計準則第１３號——或有事項》的規定，如果或有事項引起的義務是企業承擔的現實義務，履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，并且該義務的金額能夠可靠計量，企業應當將該義務確認為預計負債。從定義中不難看出，企業在對預計負債進行初始計量時，并不能完全確定今后需要償付的金額，而只能在對未來可能出現的事項給企業造成的影響進行估計的基礎上進行確認，因此預計負債具有一定的不確定性。企業需要在每一個會計期末根據新出現的情況調整預計負債的金額。

《準則》要求企業確認預計負債是基于謹慎性原則，但或有事項是否構成預計負債以及企業確認的預計負債的金額都需要會計人員進行職業判斷。因此，如果不加限制，一味強調謹慎性原則，要求企業確認預計負債很可能反而會使企業對外披露的會計信息更加偏離實際情況；而且企業也可以通過前期過多計提預計負債，而在后期轉回的方式進行盈余管理，這些都不是《準則》制定者的初衷。因此，在不違背謹慎性原則的前提下，對企業預計負債的確認必須加以嚴格限制。首先，如果預計負債是企業承擔的法定義務，那么應當要求企業提供經濟合同或相關的法律條文作為證明；如果預計負債是企業承擔的推定義務，則應當要求企業提供董事會決議或者以往處理類似事件的憑證復印件作為證明。其次，按照《準則》的規定，企業應當采用最佳估計數作為對預計負債的初始計量金額，為了減少其中的不確定性，預計負債的最佳估計數不應當由會計人員進行估計，而應當由企業的財務顧問或法律顧問以書面形式通知企業，并說明估計的方法和原因。

1.２ 預計負債與企業其他負債的關系

預計負債最后的具體支付時間和實際支付金額，企業都無法準確判斷，這是預計負債和企業其他形式負債的本質區別，因此在會計報表列示形式上，預計負債要作為單獨一項進行列報。但二者之間也有一定的聯系，隨著時間的推移，企業面臨的或有事項會變得愈加清晰，預計負債其中的估計因素也會越來越少。如Ａ公司為Ｂ公司提供了一項債務擔保，那么Ａ公司就承擔了一項潛在義務。如果Ｂ公司因財務困難無力償還債務，Ａ公司被要求承擔連帶責任，那么Ａ公司的潛在義務就轉變為現時義務。此時，如果Ａ公司能夠合理估計需要墊付的金額，則應當將該現時義務確認為預計負債。如果隨后法院對該案件進行了宣判，Ａ公司應當根據法院的判決調整預計負債的確認金額，此時預計負債與企業確認的其他種類負債在性質上就沒有任何區別了。

2預計負債的會計核算分析

預計負債的核算內容包括企業確認的對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、虧損性合同、重組義務等。以產品質量保證為例，假設２０１０年甲企業銷售產品１０萬件，銷售額１ ０００萬元。甲企業的產品質量保證條款規定：產品售出后，如發生正常質量問題，甲企業將在一定年限內免費負責修理。

2.１ 會計確認金額的估計

甲企業應當按照預計負債的最佳估計數進行初始計量。預計負債的最佳估計數的確定有兩種情況。第一種情況，如果所需支出在一個連續范圍內且各結果發生的概率相同，那么最佳估計數應當采用上下限的平均數確定。第二種情況，預計負債的所需支出不在一個連續范圍內或者雖然在一個連續范圍內但發生概率不相同，如果是單一事件，應當以最可能發生金額確定；如果是多事件，則以概率期望值確定。

接上例，假設甲企業根據以往的經驗判斷，如果出現較小的質量問題，則發生的修理費用為產品銷售額的２％；如果出現較大的質量問題，則發生的修理費用為產品銷售額的５％。甲企業估計２０１０年度已售產品中，有７０％不會發生質量問題，有２０％可能發生較小質量問題，有１０％可能發生較大質量問題。２０１０年年末，甲企業應確認的預計負債最佳估計數為：９萬元（１ ０００×１０％×５％＋１ ０００×２０％×２％）。甲企業所作會計分錄為：借：銷售費用９；貸：預計負債９。假設２０１１年１月底，甲企業發生售后修理費用２萬元，以銀行存款支付。甲企業所作會計分錄為：借：預計負債２；貸：銀行存款２，此時甲企業預計負債的余額為７萬元（９－２）。如果由于市場情況發生變化，甲企業估計產品售后修理費用還將發生８萬元，那么甲企業在會計期末應當將預計負債的余額調整為８萬元，甲企業所作會計分錄為：借：銷售費用１（８－７）；貸：預計負債１。反之，如果甲企業預測今后只需發生５萬元的產品修理費用，那么甲企業需要轉回２萬元（７－５）的預計負債，甲企業所作會計分錄為：借：預計負債２；貸：銷售費用２。從以上分錄中可以看出，預計負債的計提和轉回會對企業不同會計期間的利潤造成影響，為防范企業以此為途徑調節利潤，《準則》應進一步限制預計負債的計提。

2.２ 貨幣時間價值的考慮

當預計負債的支付時間較長，使未來應付金額與其現值相差較大時，應當按照未來支付金額的現值作為預計負債的初始入賬金額。接上例，假設甲企業提供的產品保修期為５年，甲企業預計每年等額支付產品修理費用１．８萬元（９／５），同期銀行貸款利率為７％。那么２０１０年末，甲企業確認的預計負債應當為７．３８萬元（１．８×（Ｐ／Ａ，７％，５）)。甲企業所作會計分錄為：借：銷售費用７．３８；貸：預計負債７．３８。每個會計期末，甲企業還應當按照實際利率法計算預計負債應當負擔的實際利息，增加預計負債的賬面價值。

這樣進行會計處理的問題在于：第一，進一步加大了預計負債會計核算的不確定性。《準則》只是規定，如果貨幣時間價值對預計負債的未來支付金額影響重大，企業應當對相關未來現金流出進行折現后確定預計負債的最佳估計數。但無論是《準則》還是《準則應用指南》都沒有明確給出對于“重大”的具體規定，這就給企業提供了可操縱空間。本文認為，對預計負債是否以折現后的金額入賬，應當加以時間限制，參照其他會計準則的規定，以3年為限較為合適，也就是說如果企業預計3年以后才會支付相關款項，那么在初始確認時就應當以折現后的金額計量。在資產負債表列示方面，對于超過1年支付期的預計負債應當列示為企業的長期負債，而在1年內支付的預計負債則應當列示為企業的流動負債。第二，加大了預計負債的會計實務處理難度。按照《準則》的規定，企業在會計期末應當根據新發生的情況復核預計負債的最佳估計數，并對已確認的預計負債金額進行調整。如果企業是對預計負債按照折現后的現值入賬，企業還需進一步復核折現率，并按照新的折現率和新的未來支出金額重新測算預計負債現值，會使會計處理變得煩瑣而復雜。

3預計負債所得稅的會計處理規定

預計負債是企業基于謹慎性原則而做出的會計處理，企業在確認預計負債時并沒有實際的現金流出。因此，基于收付實現制設立的所得稅法是不可能允許企業初始確認的預計負債進行稅前抵扣的，只有當企業能夠提供合法的證據證明與預計負債相關的現金流實際流出企業時，稅法才允許進行稅前抵扣。會計與稅法的不同規定造成了預計負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異，形成企業的“遞延所得稅資產”。接上例，２０１０年年末，甲企業確認了９萬元的預計負債，而此時甲企業并沒有實際的現金流出，該筆預計負債的計稅基礎為０，形成可抵扣暫時性差異，甲企業需要確認２．２５萬元的遞延所得稅資產。甲企業會計分錄為：借：遞延所得稅資產２．２５；貸：所得稅費用２．２５。２０１１年１月，甲企業實際發生２萬元的產品修理費用，按照稅法規定可以進行稅前抵扣，甲企業需要轉回前期確認的遞延所得稅資產０．５萬元。甲企業會計分錄為：借：所得稅費用０．５；貸：遞延所得稅資產０．５。