低碳經(jīng)濟(jì)范式下的企業(yè)碳排放會(huì)計(jì)問題

［摘要］ 低碳經(jīng)濟(jì)已成為全球經(jīng)濟(jì)新的支柱之一，也是我國登上世界經(jīng)濟(jì)競爭制高點(diǎn)的關(guān)鍵。在此背景下，企業(yè)也特別需要考慮投資低排放技術(shù)、計(jì)量碳合規(guī)成本、碳排放額交易等一系列問題及其相關(guān)的會(huì)計(jì)影響。本文分析了碳排放會(huì)計(jì)問題，指出已有的研究試圖將碳排放活動(dòng)納入現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系，但仍有關(guān)鍵的確認(rèn)和計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)有待突破。在碳成本管理和管理會(huì)計(jì)方面以“碳思維”為引導(dǎo)，評(píng)估產(chǎn)品和服務(wù)的全生命周期成本等方法可以為企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)、定價(jià)決策以及最終的業(yè)績評(píng)價(jià)提供有用信息。

［關(guān)鍵詞］ 低碳經(jīng)濟(jì)范式；碳排放額；碳會(huì)計(jì)；碳成本管理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 23. 003

［中圖分類號(hào)］F234.3 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673 - 0194（2011）23- 0005- 03

1低碳經(jīng)濟(jì)范式的興起

“低碳經(jīng)濟(jì)”（Ｌｏｗ Ｃａｒｂｏｎ Ｅｃｏｎｏｍｙ）一詞最早見于２００３年的英國能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》，其中充分表達(dá)了英國對能源安全和氣候變化威脅的擔(dān)憂。再往前追溯，《京都議定書》則是包括了１５０多個(gè)國家應(yīng)對全球變暖的共同管制舉措。該協(xié)議規(guī)定，每個(gè)國家可以比其允許數(shù)量排放更多二氧化碳的前提是：它必須同時(shí)將超額的二氧化碳封存在具備碳匯功能的樹木、浮游生物、土壤和水體中。我國在２００７年６月正式發(fā)布了《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》。節(jié)能減排，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，既是救治全球氣候變暖的關(guān)鍵性方案，也是踐行科學(xué)發(fā)展觀的重要手段。

在那些碳減排目標(biāo)嚴(yán)格的國家，企業(yè)和個(gè)人的生產(chǎn)、生活方式都發(fā)生了改變，比如人們會(huì)更換低能耗燈泡，下班關(guān)燈，員工在家附近工作，購買綠色能源，飛行選擇直航，衣服洗后自然晾干等。在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，商品采購的國際化會(huì)受到本地化的挑戰(zhàn)，產(chǎn)品距離的遠(yuǎn)近，也就是產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)竭_(dá)消費(fèi)終端的距離將成為重要的考慮因素。碳密集程度低的企業(yè)和能轉(zhuǎn)嫁碳成本的企業(yè)將成為未來市場競爭的勝利者，而碳密集程度高的企業(yè)和無法轉(zhuǎn)嫁碳成本的企業(yè)將是失敗者。那么現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系能否幫助企業(yè)如實(shí)反映碳排放的成本，如何將其計(jì)入產(chǎn)品和服務(wù)的成本并在價(jià)格中得到體現(xiàn)？企業(yè)的營運(yùn)活動(dòng)、戰(zhàn)略決策、財(cái)務(wù)業(yè)績和企業(yè)價(jià)值會(huì)受到什么影響？這些問題都需要會(huì)計(jì)界在傳統(tǒng)框架內(nèi)認(rèn)真思考，并尋求突破和變革。

2碳排放額的會(huì)計(jì)處理

２００８年，Ｓｔｅｗａｒｔ Ｊｏｎｅｓ等學(xué)者將與碳排放、交易及鑒證等相關(guān)的一系列會(huì)計(jì)問題稱為碳排放與碳固會(huì)計(jì)，標(biāo)志著其正式作為一個(gè)重要而特殊的領(lǐng)域受到國際會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。在各種碳排放交易機(jī)制下，企業(yè)需要實(shí)現(xiàn)碳管理計(jì)劃，以達(dá)到碳排放額目標(biāo)，獲取收入，并降低成本。碳排放的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，需先借助科學(xué)家和技術(shù)人員估計(jì)碳排放量，接下來則是予以計(jì)價(jià)。目前已有會(huì)計(jì)文獻(xiàn)主要集中在資產(chǎn)負(fù)債表上的流動(dòng)碳資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告，在利潤表上則關(guān)注碳排放相關(guān)的收入和費(fèi)用的入賬時(shí)間。對獲得或使用碳排放額產(chǎn)生的非流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)和報(bào)告卻很少或根本沒有討論，而這就是將來應(yīng)突破或變革的領(lǐng)域。目前有關(guān)碳排放額的會(huì)計(jì)處理按其取得方式和持有目的分為3類。

2.1 通過政府補(bǔ)貼或排放交易機(jī)制購買

此類碳排放額的會(huì)計(jì)處理至少有3種方式：

（1）碳排放額以低于公允價(jià)值的作價(jià)通過政府補(bǔ)貼方式獲得，則先確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然后，將此碳相關(guān)無形資產(chǎn)從入賬成本增加到公允價(jià)值，差額可以作為收入按照系統(tǒng)方式在條件滿足期間內(nèi)確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)排放時(shí)，碳相關(guān)無形資產(chǎn)調(diào)減為市場價(jià)值，確認(rèn)為費(fèi)用。處置碳排放額的利得或損失計(jì)入利潤表。

（2）低于公允價(jià)值獲得的政府補(bǔ)貼直接確認(rèn)為收入，同時(shí)確認(rèn)一筆無形資產(chǎn)，這樣處理的基礎(chǔ)是碳排放額可以立刻交易。這種方法適用于免費(fèi)獲得的碳排放額。

（3）低于公允價(jià)值獲得的政府補(bǔ)貼確認(rèn)為負(fù)債（更多的是或有負(fù)債），同時(shí)確認(rèn)一筆費(fèi)用，這樣處理的基礎(chǔ)是這些排放額將來在履行可能發(fā)生的排放責(zé)任時(shí)要全部或部分地退還給政府。如果還有不足，就要在公開市場上以市場價(jià)值購買缺額（比如Ｒｅｎｅｗａｂｌｅ Ｅｎｅｒｇｙ Ｃｅｒｔｉｆｉｃａｔｅ，即專門的認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的可以在市場上進(jìn)行交易的“可再生能源證書”）履行剩余的負(fù)債。

2.2 直接購買作為存貨或指定現(xiàn)金流量套期

如果碳排放額不是通過政府補(bǔ)貼獲得，而是直接購買作為存貨項(xiàng)目或現(xiàn)金流量套期，則目前的觀點(diǎn)是取得后將碳相關(guān)資產(chǎn)的成本調(diào)整為公允價(jià)值記錄（若存在碳交易市場，則為市場價(jià)值），增加則貸記資本公積。同樣，當(dāng)企業(yè)排放時(shí)，碳相關(guān)無形資產(chǎn)調(diào)減為市場價(jià)值，確認(rèn)為費(fèi)用。

2.3 參與分配獲得

在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算框架下，對分配獲得的碳排放額采用攤銷模式處理。企業(yè)一般以取得成本確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債（遞延收入），當(dāng)污染發(fā)生時(shí)攤銷該資產(chǎn)，確認(rèn)費(fèi)用，同時(shí)將部分遞延收入確認(rèn)為收入。企業(yè)因?qū)嶋H排放產(chǎn)生的負(fù)債，就是實(shí)際排放量超過持有排放額的數(shù)量，此時(shí)確認(rèn)費(fèi)用和負(fù)債，該負(fù)債以企業(yè)獲得的排放額的成本計(jì)量。之后，企業(yè)必須在公開市場上購買排放額以彌補(bǔ)缺額，此時(shí)借記負(fù)債，貸記現(xiàn)金，由于市場交易價(jià)格的變動(dòng)，最終負(fù)債可能出現(xiàn)多計(jì)或少計(jì)的情況。顯然，在此種核算方式下碳排放額的定價(jià)和計(jì)價(jià)是關(guān)鍵。

3碳成本管理和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

碳排放額和交易市場的存在，除了對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和報(bào)告體系有影響之外，對企業(yè)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)業(yè)績和總體價(jià)值也都有潛在影響。會(huì)計(jì)人員和其他的企業(yè)信息提供者應(yīng)考慮傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式之外的計(jì)量和戰(zhàn)略問題，因此需要對以“碳成本（及碳收入）”為核心的成本管理以及管理會(huì)計(jì)相關(guān)工具、技術(shù)和實(shí)務(wù)的變革認(rèn)真加以審視。

3.1 碳成本管理

Ｒａｔｎａｔｕｎｇａ ＆ Ｂａｌａｃｈａｎｄｒａｎ（２００９）提出兩種碳成本核算方法，從而將二氧化碳排放的外部性問題“內(nèi)部化”。

3.1.１ 環(huán)境成本歸集法

在傳統(tǒng)成本管理的各要素中，都有“碳”的蹤影。碳成本管理也是實(shí)現(xiàn)“環(huán)境成本會(huì)計(jì)”的必經(jīng)環(huán)節(jié)。比如，很多原材料，尤其是塑料、鋼鐵等，在經(jīng)過處理達(dá)到生產(chǎn)要求的過程中都消耗了大量能源，也就有相應(yīng)的二氧化碳排放。人工需要能源發(fā)揮作用，如利用一定交通方式到達(dá)生產(chǎn)場所，工作環(huán)境的空調(diào)運(yùn)行等，都產(chǎn)生大量的二氧化碳排放。廢棄物處理和處置也需要能源，同時(shí)會(huì)排放二氧化碳。

3.1.２ 全生命周期成本法

全生命周期成本法不僅考慮銷售時(shí)點(diǎn)前發(fā)生的成本，而且關(guān)注制造產(chǎn)品或提供服務(wù)前后的所有碳成本，從碳排放效率角度分析產(chǎn)品全生命周期涵蓋的成本（及收入）。其中，傳統(tǒng)的間接成本，比如電力、租金、營銷費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、管理費(fèi)用、機(jī)器折舊和售后服務(wù)成本，都和碳排放有關(guān)，決定著企業(yè)最終是屬于碳匯一方還是碳排放一方。而利用替代能源，采用碳減排的技術(shù)會(huì)影響環(huán)境間接成本，比如：①因達(dá)到排放標(biāo)準(zhǔn)或環(huán)境污染引發(fā)訴訟而產(chǎn)生的管制成本；②廢棄物管理成本；③回收利用成本，可通過設(shè)計(jì)階段的改進(jìn)而降低，由此引起的設(shè)計(jì)成本增加，可運(yùn)用全生命周期成本法在產(chǎn)品生命周期內(nèi)分?jǐn)偅虎芴寂欧蓬~相關(guān)成本（或收入）。這取決于企業(yè)最終屬于碳排放一方還是碳匯一方，從而導(dǎo)致購買或出售碳排放額的交易。此外，碳稅（或稅收抵免）也會(huì)因企業(yè)最終屬于碳排放一方或碳匯一方，可能帶來額外的成本或收入。

3.2 碳管理會(huì)計(jì)

除碳成本管理外，還應(yīng)將二氧化碳排放與企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)結(jié)合起來，從而體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略核心中的“碳思維”。

第一，將碳排放效率納入產(chǎn)品差異的組合變量，成為全面質(zhì)量管理目標(biāo)之一。在波特的五力模型中，增加第六個(gè)維度，即行業(yè)碳管制的影響；企業(yè)同時(shí)在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略中關(guān)注效率碳管理，注重碳成本核算，并將其轉(zhuǎn)化為企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在碳減排投入時(shí)考慮顧客需求，評(píng)估顧客可能支付的意愿（低碳意識(shí)）價(jià)格，同時(shí)針對不同地區(qū)、人口和人們價(jià)值取向的差別進(jìn)行市場細(xì)分和滲透。在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)中以碳排放效率為核心培育顧客的品牌忠誠。

第二，評(píng)估碳戰(zhàn)略定位帶來的現(xiàn)金流量和風(fēng)險(xiǎn)等。管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)建議現(xiàn)金的可供使用額度和如何使用，比如關(guān)于補(bǔ)貼或合作資金、稅收優(yōu)惠或其他資助的建議。企業(yè)的投資決策將越來越多地涉及碳管制和能源效率技術(shù)，這些方面可能涉及潛在的經(jīng)營中斷風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)、利益相關(guān)者風(fēng)險(xiǎn)、管制風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和競爭風(fēng)險(xiǎn)等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)適時(shí)調(diào)整投資評(píng)估過程，幫助企業(yè)了解與應(yīng)對氣候變化風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的潛在成本節(jié)約和收入產(chǎn)生的機(jī)會(huì)。

第三，將碳相關(guān)交易作為一個(gè)獨(dú)立的業(yè)務(wù)對待。如果能將碳相關(guān)投資活動(dòng)的融資分離出來，并計(jì)算相應(yīng)的權(quán)益和債務(wù)成本，就能得到總體的碳加權(quán)平均資本成本。相對于碳密集的企業(yè)，低排放的企業(yè)容易在資本市場獲得溢價(jià)，從而降低融資費(fèi)用。管理會(huì)計(jì)人員在投資報(bào)酬率和剩余收益方面的評(píng)價(jià)上不能僅僅提供經(jīng)濟(jì)業(yè)績信息，還應(yīng)注重碳管理的績效。在運(yùn)用平衡記分卡評(píng)價(jià)體系時(shí)，應(yīng)在顧客、創(chuàng)新、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)之外增加碳要素考量，或?qū)⑵淙诤显谄渌?個(gè)維度中。如果將碳相關(guān)的凈收益、投資和資本成本分離出來，就能在經(jīng)濟(jì)增加值評(píng)價(jià)中體現(xiàn)“碳思維”。

4結(jié)束語

全球氣候變化已成為影響全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展以及人類生存環(huán)境的重大因素。氣候變化、全球變暖不再僅僅是科學(xué)和社會(huì)問題，更是經(jīng)濟(jì)問題。在向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程中，企業(yè)內(nèi)部自下而上要培育低碳生活和工作的企業(yè)文化。會(huì)計(jì)人員除了要承擔(dān)傳統(tǒng)的角色外，必將在環(huán)境成本會(huì)計(jì)（識(shí)別、追蹤和分配環(huán)境成本）、環(huán)境關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)確定、作業(yè)成本法（分析能源利用）、目標(biāo)成本法（設(shè)計(jì)滿足碳排放標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品）、轉(zhuǎn)移定價(jià)（能源或用水成本）以及公司治理（對碳管理活動(dòng)的擴(kuò)展報(bào)告）等方面發(fā)揮重要作用，為企業(yè)和整個(gè)社會(huì)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供寶貴信息。

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