行政處罰作為逃稅案刑事司法的前置程序問題研究

　　[基本案情]被告單位Y汽車配件有限公司。被告人劉某，Y汽車配件有限公司法定代表人。Y汽車配件有限公司以購進的升遠鋁業(yè)制品有限公司(一般納稅人)、誠興金屬制品有限公司(一般納稅人)、恒達鋁件廠(個體戶)使用鋁棒、鋁錠、鋁合金生產的鋁質毛坯殼體為原材料。加工成水泵殼體。2008年至2010年，被告人劉某在擔任Y汽車配件有限公司法定代表人期間，利用上述三公司(廠)提供的購進鋁棒、鋁錠、鋁合金的增值稅專用發(fā)票，在國稅局抵扣進項稅額達431628，05元，其中大部分系2010年所為。
　　稅務部門和公安機關接舉報聯合進行了調查后，公安機關予以立案偵查。在案件偵查的過程中，稅務部門認定Y汽車配件有限公司2008年至2010年的逃稅數額為431628.05元，占應納稅額的86.38％，依法作出行政處罰決定，Y汽車配件有限公司接受行政處罰，補繳了稅款、繳納了滯納金和罰款。
　　本案在處理過程中，存在兩個方面的爭議問題：一是對于被告單位Y汽車配件有限公司、被告人劉某的行為，究竟是適用修訂前的《刑法》第201條的規(guī)定(偷稅罪)還是修訂后的《刑法》第201條的規(guī)定(逃稅罪)?二是在逃稅罪中，行政處罰是否刑事司法的前置程序?當然，后一問題的存在，以解決前一問題且結論為適用修正后的刑法作為前提。但這并不意味著前一問題沒有認真探討的意義。
　　
　　一、對跨法犯如何選擇法律的適用
　　
　　由罪刑法定“行為時法無明文不為罪”派生出的刑法從舊兼從輕原則要求，當法律發(fā)生變更時，對于有待評價的行為，原則上以行為時有效的刑法規(guī)范為依據(即要求從舊)，僅當裁判時(行為后)的法律對于行為人更有利時，才適用行為后的法律(新法，也是輕法，故名從輕)。這樣的原則，基本上是在未考慮行為因其具有連續(xù)或者持續(xù)特征而使其跨越新舊兩部法律為前提展開的。因為當連續(xù)或者持續(xù)的行為先后跨越新舊兩部法律時，如果承認法律的新舊，本身只是相對而言的；當新舊法律存在差異(是否有利于被告)時，一概選擇舊法或新法，都可能存在一定的疑惑。有的行為還可能經過三部不同的法律，使得問題就更加復雜。
　　出于刑事政策的正當目的和實踐操作的便捷性要求。1998年最高人民檢察院《關于對跨越修訂刑法施行日期的繼續(xù)犯罪、連續(xù)犯罪以及其他同種數罪應如何具體適用刑法問題的批復》指出：“對于開始于1997年9月30日以前，繼續(xù)到1997年10月1日以后終了的繼續(xù)犯罪，應當適用修訂刑法一并進行追訴”；“對于開始于1997年9月30日以前。連續(xù)到1997年10月1日以后的連續(xù)犯罪，或者在1997年10月1日前后分別實施同種類數罪，其中罪名、構成要件、情節(jié)以及法定刑均沒有變化的，應當適用修訂刑法，一并進行追訴；罪名、構成要件、情節(jié)以及法定刑已經變化的，也應當適用修訂刑法，一并進行追訴，但是修訂刑法比原刑法所規(guī)定的構成要件和情節(jié)較為嚴格，或者法定刑較重的。在提起公訴時應當提出酌情從輕處理意見”。這一司法解釋雖然僅針對跨越1997年修訂刑法前后的情況而作。但十多年來對于所有跨法犯的法律適用問題發(fā)揮了實際的指引作用。其精神是：只要犯罪行為處于連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，一律從新(無論新法是輕是重)，只不過當新法較重時酌情從輕(因為從公正的要求出發(fā)，畢竟有部分行為是在較輕的舊法背景下實施的)。
　　我們認為，最高人民檢察院批復在滿足司法便捷方面具有積極意義，其倡導的從新原則基本上也符合懲治連續(xù)或者繼續(xù)犯罪的刑罰目的。但是。對于某些特殊情形，則缺乏刑罰公正的合理考慮。比如，當新法較重，而行為只有相當一小部分甚至極少部分是在新法生效后實施的，如果一律從新評判行為，即使酌情從輕，也顯然喪失刑罰的公正。對于此種情形，如果從舊評判，酌情從重處理，則相對合理得多。
　　本案中，被告單位Y汽車配件有限公司和被告人劉某的逃稅行為發(fā)生在2008年至2010年，跨越了《刑法》第201條修正前后，而大部分逃稅行為發(fā)生在《刑法修正案(七)》生效后，因此，適用修正后的《刑法》第201條逃稅罪的規(guī)定，既符合最高人民檢察院批復的精神，實質上的刑罰處罰也當然公正。另外，假若本案的行為全部發(fā)生在2009年2月28日之前，只要在《刑法修正案(七)》公布后尚未審理或審結，按照從舊兼從輕原則，也應適用修正后的《刑法》第201條。因為《刑法》第201條兩個量刑幅度的主刑在修正前后沒有變化，定罪處刑的依據分別由“偷稅數額占應納稅額百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的”修改為“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”(另有“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”作為選擇性要件)，由“偷稅數額占應納稅額百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的”修改為“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的”，而根據2010年最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》第57條的規(guī)定，作為逃稅罪立案追訴的“數額較大”的標準是5萬元，這說明修正后的《刑法》第201條對數額的要求要比修正前的高，故為輕法。
　　
　　二、如何理解修正后的《刑法》第201條第4款的規(guī)定
　　
　　在《刑法修正案(七)》公布之前，《刑法》第201條對“偷稅罪”沒有關于行政處罰程序與刑事司法程序的關系之規(guī)定，“逃稅”案件公安機關是直接立案偵查還是先移交給稅務機關查處，在實踐中做法不一。但是。隨著《刑法修正案(七)》的頒布及理論界、實務界對該修正案第3條的不同理解，對于逃稅罪中行政處罰是否刑事司法的前置程序問題，出現了分歧意見。本案的控辯雙方爭議的焦點即在此。
　　我們認為，修正后的《刑法》第201條第1款規(guī)定了逃稅的行為表現形式和成立犯罪的數額標準，在第4款又規(guī)定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”這意味著，在具有第1款行為的前提下，如果經過稅務機關追繳后補繳了應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，就不能以犯罪論處(“除外”的情形屬于例外)。
　　在刑法理論中，一般認為，危害行為實施之后彌補行為造成的損失的，屬于犯罪后的表現，這種表現屬于犯罪既遂后的、體現行為人人身危險性(再犯可能性)的要素，不影響業(yè)已符合犯罪構成要件的行為的犯罪屬性。但是，修正后的《刑法》第201條第4款為何將“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”作為“不予追究刑事責任”的情形加以規(guī)定呢?合理的解釋只能是：這一規(guī)定體現了恢復性司法的理念，切合保護國家稅收的實際；所謂“不予追究刑事責任”，就是指“不應以犯罪論處”——未立案時不予立案、立案后未移送審查起訴則應撤案、審查起訴時應作出不起訴決定或由公安機關撤案、起訴后應宣告無罪或由檢察機關撤訴。不能認為，作出這樣的解釋是違背刑法總則規(guī)定或者刑法總論原理的，因為刑法分則未必要完全符合總則的規(guī)定要求、應當允許分則出于刑事政策的考慮作出例外的規(guī)定(否則可以不需要分則)。
　　根據修正后的《刑法》第201條第4款的規(guī)定，一般情況下，在實體上，在經稅務機關依法下達追繳通知后“不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰”是犯罪成立的必要條件；相應地，在程序上，稅務機關依法下達追繳通知是必經程序，只有在稅務機關依法下達追繳通知后“不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰”，才能認為涉嫌逃稅罪，符合立案條件。公安機關接受逃稅的舉報線索后直接進行立案偵查，沒有經過稅務部門的處理，是違反程序的做法，實體上也沒有正確理解和把握逃稅罪的構成要件，事實上是對沒有涉嫌犯罪的行為進行了立案偵查。當然，對于五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的人，公安機關接受逃稅的舉報線索后應當直接立案，不應通報稅務機關。
　　按照刑法規(guī)定的精神，最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》第57條首先在第1款第1至第3項規(guī)定：“逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：(1)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在5萬元以上并且占各稅種應納稅總額10％以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；(2)納稅人5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款。數額在5萬元以上并且占各稅種應納稅總額10％以上的；(3)扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在5萬元以上的”；然后在第2款補充規(guī)定：“納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究”。
　　“納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究”的含義，是指公安機關立案偵查之前，經稅務機關依法下達追繳通知后，納稅人沒有在通知要求的合理期限內補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，而在公安機關立案偵查之后，其再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰。這種情況下，不能因為行為人補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰而不追究其刑事責任。這是因為之前已有稅務機關的追繳通知，行為人沒有補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，表嘎其逃避稅款的主觀故意已確定，犯罪構成要件已經具備，也正因為如此，公安機關才立案。公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，只能作為情節(jié)考慮，不影響刑事責任的追究。
　　需要指出的是一些公安機關對于沒有《刑法》第201條第4款但書情形的納稅人，沒有進行稅務機關依法下達追繳通知這一程序徑直立案，立案后納稅人主動補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，或者立案之后公安機關通知稅務機關下達追繳通知，納稅人才補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰。對于上述情形，本著立法精神和刑法目的解釋的原則，應當終止訴訟程序，在沒有移交審查起訴時，公安機關應當撤案；在審查起訴階段，檢察機關應當建議公安機關撤案或作出不起訴決定；在審判階段，檢察機關應當撤訴，或由法院宣告無