建造合同會計處理的改進商榷

　　【摘要】 現(xiàn)行企業(yè)會計準則中關(guān)于建造合同的會計處理有諸多不合理之處，文章在分析其弊端的基礎(chǔ)上提出了會計處理改進的相關(guān)建議，并通過對比說明了改進后會計處理的合理性。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準則；建造合同；會計核算
　　
　　一、現(xiàn)行會計準則下建造合同的會計處理
　　
　　例：甲造船企業(yè)于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個月，預計2010年5月完工。合同規(guī)定總價款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財務(wù)狀況和信譽良好，預計總成本為1 750 000元。合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表1所示。
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（CAS 15）規(guī)定，甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理如下：（1） 借：工程施工——合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應收賬款620 000元；貸：工程結(jié)算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進度＝612 500÷（612 500
　?。? 137 500）×100％＝35％，2009年確認的合同收入＝2 000 000
　　×35％＝700 000（元），2009年確認的合同費用＝（612 500＋
　　1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認的毛利＝700 000
　　-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工——合同毛利87 500元，主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。
　　甲企業(yè)2010年的賬務(wù)處理如下： （1）借：工程施工——合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應收賬款1 380 000元；貸：工程結(jié)算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認的合同收入＝合同總金額-至目前止累計已確認的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
　?。ㄔ?010年確認的合同費用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元，工程施工——合同毛利132 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。（5）借：工程結(jié)算2 000 000元；貸：工程施工——合同成本1 78 0 000元；工程施工——合同毛利220 000元。
　　
　　二、現(xiàn)行建造合同會計處理的弊端
　　
　　（一）違背企業(yè)會計準則普遍應用（pervasive application）的原則
　　財政部明確規(guī)定：新企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。我國從2000年重新構(gòu)架會計核算標準框架，核心是建立了三大會計制度，即企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度。新會計準則將逐步替代的是企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）和金融企業(yè)會計制度。新會計準則包括1項基本準則和38項具體準則以及應用指南，基本準則適用于所有的企業(yè)，包括小企業(yè)，而38項具體準則和應用指南只適用于大中型企業(yè)。從上述內(nèi)容中，可以看出：新會計準則并未區(qū)分企業(yè)所在的行業(yè)，而只有企業(yè)規(guī)模大小的區(qū)分。建造承包單位從本質(zhì)上說，與其他的制造型企業(yè)沒有區(qū)別，只不過它制造的產(chǎn)品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設(shè)備等；生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間；所生產(chǎn)的產(chǎn)品價值較高。
　　（二）違背了可靠性（reliability）會計信息質(zhì)量的要求
　　所有會計信息質(zhì)量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息。所謂“工程結(jié)算”是指施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認后，作為今后工程價款結(jié)算的依據(jù)，但工程價款結(jié)算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業(yè)在進行工程價款結(jié)算時，并沒有任何的現(xiàn)金流入與流出，工程結(jié)算只是發(fā)包方與承包方對工程量涉及的一個相互認可，企業(yè)資產(chǎn)、負債及權(quán)益并沒有因該事項發(fā)生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對已經(jīng)結(jié)算的合同價款通過賬務(wù)處理反映，更沒有必要單獨設(shè)置“工程結(jié)算”科目。
　　“工程結(jié)算”科目的產(chǎn)生主要是由于1999—2002年間，伴隨經(jīng)濟的快速發(fā)展，各地工程建設(shè)規(guī)模急劇擴張，施工企業(yè)的業(yè)務(wù)迅速增大，為了進一步規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量，財政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“工程結(jié)算”和“工程施工”等科目。現(xiàn)在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時宜。
　?。ㄈ┻`背了通常的會計核算慣例（accounting convention）
　　復式記賬（Double Entry）主要特點是：對每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以相等的金額在兩個或兩個以上的相互聯(lián)系的賬戶中進行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對應關(guān)系，較好地體現(xiàn)了資金運動的內(nèi)在規(guī)律，能夠全面地、系統(tǒng)地反映資金增減變動的來龍去脈及經(jīng)營成果。在復式記賬法下，會計核算的慣例是將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別進行賬務(wù)處理，“主營業(yè)務(wù)成本”對應的科目一般為“生產(chǎn)成本”或“庫存商品”等，而“主營業(yè)務(wù)收入”對應的科目一般為“銀行存款”或“預收賬款”等。利潤則是通過將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會計處理中卻破天荒地將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”同時反映在一個會計分錄中，并且確認利潤或虧損。僅憑該會計分錄，不能很好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并且與通常的會計核算慣例形成嚴重沖突。
　?。ㄋ模┡c收入準則中勞務(wù)收入的會計處理不一致（inconsistency）
　　建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機械設(shè)備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動?？傮w而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。建造合同所包含的第二類業(yè)務(wù)其實就是勞務(wù)收入?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）關(guān)于勞務(wù)收入的會計處理，引入了“勞務(wù)成本”科目，并且區(qū)分了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能否可靠估計的兩種情形，進行相應的賬務(wù)處理。如果交易結(jié)果能夠可靠估計，采用完工百分比法確認勞務(wù)收入；如果交易結(jié)果不能夠可靠估計，則按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預計能夠得到補償?shù)慕痤~確認收入。將上述內(nèi)容與CAS 15中關(guān)于建造合同會計處理的原則對比，就會發(fā)現(xiàn)兩者其實是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會計處理要那么特殊，真是令人費解。
　　
　　三、建造合同會計處理改進的相關(guān)建議
　　
　　
　　為突顯企業(yè)會計準則普遍應用的原則及保證會計信息的真實可靠，筆者認為有必要取消目前建造合同會計核算中單獨設(shè)置的“工程結(jié)算”科目，同時用“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務(wù)處理應仿照收入準則中關(guān)于勞務(wù)收入的賬務(wù)處理。
　　根據(jù)上述建議，建造合同改進后的會計處理如下：甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理（1）借：生產(chǎn)成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預收賬款600 000元。（3）①借：預收賬款700 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：生產(chǎn)成本612 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本612 500元。
　　甲企業(yè)2010年賬務(wù)處理如下：（1）借：生產(chǎn)成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預收賬款1 400 000元。（3）①借：預收賬款1 300 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元；貸：生產(chǎn)成本1 167 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元。
　　
　　四、建造合同會計處理改進前后的結(jié)果對比
　　
　　改進前“工程施工——合同成本”科目借、貸方累計發(fā)生額為1 780 000元；“工程施工——合同毛利”科目借、貸方累計發(fā)生額為220 000元；“工程結(jié)算”科目借、貸方累計發(fā)生額為2 000 000元。改進后“工程施工——合同成本”科目被“生產(chǎn)成本”科目所取代，“生產(chǎn)成本”科目借、貸方累計發(fā)生額也為1 780 000元；改進后該建造合同所取得的利潤通過“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”配比后反映。該建造業(yè)務(wù)2009年和2010年形成的利潤累計為220 000元；“工程結(jié)算”科目由于最終被沖銷，所以不會造成影響。因此，建造合同改進后的會計處理同樣清晰、完整地反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)全貌，到達了會計核算的目的?！?br/>　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.
　　［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.