基于環境權的環境會計信息披露

　　【摘要】 環境、資源、人口、發展是當今時代的主題詞。環境會計信息披露在環境保護方面作出了很大的貢獻，但是也碰到了難題。會計學界一直在努力探索對環境會計信息披露的統一規范。針對這種狀況，文章指出：環境會計信息披露的實質應該是對環境權的捍衛，為了完整地捍衛環境權，會計人員應該放棄按照統一的環境會計信息披露的規范來加工、整理企業環境活動的信息，還企業環境活動的本來面貌，讓環境會計信息需求者根據各自的決策模型來選擇變量，從而作出正確決策，捍衛自己的環境權。
　　【關鍵詞】 環境會計信息披露；環境權；捍衛
　　
　　回顧人類發展史，人類與自然的關系，大體經歷了三個歷史階段。第一階段是產業革命前，由于生產力低下，人類與自然的關系是人類畏懼自然、崇拜自然。第二個階段是產業革命，隨著生產力的極大提高，在利益的驅動下，人類開始進入無視自然、主宰自然的階段。此階段，人類對自然大肆破壞，環境污染問題嚴重，世界出現土壤侵蝕、森林銳減、土地荒漠化、有毒化學物質擴散、人口爆炸、水資源污染和短缺、生物多樣性銳減、溫室效應、臭氧層破壞、酸雨污染日趨嚴重十大全球性環境問題，人類賴以生存的環境受到了嚴重威脅，人類開始反思自己與自然的關系。1972年，聯合國召開了人類環境會議，掀起了人類歷史上的第一次環境保護高潮，從此人類社會進入了重視自然、熱愛自然的歷史發展階段即第三階段。世界各國將每年4月22日定為“地球日”、 6月5日定為“世界環境日”。環境會計便是產生于此種社會背景下。
　　
　　一、環境會計信息披露研究現狀簡述
　　
　　筆者查閱了大量國內外關于環境會計信息披露的文獻，簡單概述如下。
　　環境會計的研究始于英國。20世紀70年代早期，英國《會計學月刊》（Journal of Accounting）刊登的兩篇論文——《控制污染的社會成本轉換研究》（F.A.Beams，1971年）和《污染的會計問題》（J.T.Marlin，1973年） 揭開了環境會計研究的序幕。環境會計的出現為企業的利益相關者提供了又一個了解企業環境破壞、環境保護方面信息的途徑。在環境會計三十多年的發展中，國際組織、各國會計專家學者和會計實務工作者對其進行了較深入的研究，并取得了較大的成績，美、日等發達國家還在實際運用中取得了成效。
　　筆者曾在《我國環境會計研究現狀與展望》一文中對環境會計研究的期刊論文做了簡單統計，如表1和表2。
　　從表2可以看出，2000—2007年，我國學者公開發表的關于環境會計的期刊論文達865篇，其中關于環境會計信息披露方面的期刊論文數量僅次于基本理論方面，占20.92%。可見，環境信息披露是環境會計研究的一個重要陣地。
　　各國政府、國際組織和會計界都試圖構建環境會計信息披露的規范。這方面卓有成效的當推美、日、加等發達國家及聯合國國際會計和報告標準政府間專家組（ISAR）及全球性報告促進行動組織（GRI），我國也制定了相應的規范標準。
　　加拿大是在環境會計領域最先進的國家。2003年，加拿大特許會計師協會發布了《環境成本與負債：會計與財務報告問題》，涉及的議題有環境成本與損失的認定以及資本化或費用化的問題，環境債務承諾的確認與計量問題，由于環境原因引發的資產修復問題，環境成本、債務、承諾與會計政策披露問題，未來環境支出與損失披露問題等；2005年，加拿大特許會計師協會發布了《環境審計與會計職業界的使命》的研究報告，為會計界參與環境審計提供了指南；2006年，加拿大特許會計師協會正式出版了《環境績效報告》（2006），它的主題是：應如何列示和披露對外報告環境績效，以便為公司提高哪些與如何提供環境績效信息提供指南。
　　
　　聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組（ISAR）從1989年開始致力于環境會計與信息披露的研究工作。1991年3月ISAR發表了《出于對政府及信息利用者的考慮的結論》，這是環境信息披露方面的第一份建議書，首次對企業環境信息披露問題作出了規定。1997年12月，ISAR又發布了《企業層次的環境財務會計和報告》，這是世界上第一份環境會計與報告的國際指南，指南對環境信息披露給出了一個框架。1998年2月， ISAR討論通過并公布了《環境成本與負債的會計與財務報告》，這是國際上第一份系統化、完整化的關于環境會計和報告的系統、完整的國際指南。
　　全球報告倡議行動組織（GRI）成立于1997年，它一直致力于制定一個企業層面上的包括環境、經濟和社會等方面的可持續發展的報告框架。1999年3月，GRI公布了《可持續發展報告指南公示草案：一般性的解釋及引導測試》，并從此開始了該草案的實行測試階段。測試運行近一年，全球有20家機構采用該指南編制了可持續發展報告書。到2000年，GRI正式發布了《可持續發展報告指南》。2002年，GRI對指南進行了修訂，修訂后發布了《可持續發展報告指南（第2版）》，稱為G2指南。2006年10月，GRI又對指南進行了進一步的完善，并發布了最新版的《可持續發展報告指南（第三版）》，稱為G3指南。G3指南包括環境、社會和經濟三個方面。
　　鑒于我國日益嚴重的環境問題，《中國公眾環保民生指數（2007）》顯示，環境污染已經對公眾的衣食住行等各方面都產生了嚴重的影響：60.7%的公眾對食品安全最不放心、39.7%的公眾擔憂“裝修涂料安全”、 25.8%的公眾對于本地區的空氣質量“氣”憤滿膺、41.8%的公眾把服裝材料污染視為“心腹之患”。2007年4月11日，國家環保總局頒布《環境信息公開辦法（試行）》，并從2008年5月1日起正式施行。這是在國務院頒布《政府信息公開條例》之后，我國政府部門發布的第一部有關信息公開的法規，也是第一部有關環境信息公開的綜合性部門規章。這對落實科學發展觀，推進政務公開、強化環保和企業責任意識、推動公眾參與環境保護，無疑具有十分重要的現實意義。
　　行文至此，筆者得出這樣的結論：不少學者談到了環境會計信息披露的缺陷，其中中心話題是環境會計信息披露的相關法律法規缺失或者不健全，沒有可操作的環境會計準則。其實這是傳統會計解決問題的一個思維范式，即從規范和統一的角度來思考問題，有了統一的標準，才有可比較的口徑，才能付諸實施，并能監督和考核。對于環境會計信息披露的研究視角局限于傳統會計，試圖通過對傳統會計的修改和補充來找到環境會計信息披露的良策。我們是否可以大膽一點，打破傳統的研究范式，啟用一種新的研究范式，以新的視角來研究環境會計信息披露這個難題？帶著這個問題，筆者試圖探討環境會計信息披露的實質。
　　
　　二、環境會計信息披露的本質——對環境權的捍衛
　　
　　人們把受托責任理論、可持續發展理論等作為環境會計信息披露的理論基礎。筆者認為與其說這些理論基礎導致或促進了環境信息披露，不如說它們是對人與自然、企業與自然契約的重新審視，體現了對環境權的珍視。
　　（一）受托責任理論對環境權的捍衛
　　受托責任觀是現代財務會計目標的兩大主流觀點之一。資源的管理者對社會承擔有效利用資源、保護社區環境、提高社會整體福利的責任（Chen，1975；陳瑋，1993）。資源的受托者負有對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務（Ijiri，1975）。受托責任的含義大致分為：1.資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔了合理、有效地管理與應用受托資源，使其盡可能地能保值、增值的責任；2.如實向資源委托方報告其受托責任的履行過程和結果的義務；3.作為資源受托方的企業管理當局，還負有重要的社會責任：最大限度地保持并提高企業所處的社區的良好環境、有效地利用并培養人力資源等等（葛家澍、劉峰，2003）。根據契約理論，企業是一個契約的集合體，企業跟股東、管理者、債權人、政府、社區等等都訂有資源托管的契約。既然有資源托管的契約，企業就自然要承擔起受托之責。在目前環境危機日益加重的年代，企業作為一個社會成員和各階層利益的匯合體，負有管理和改善環境的法定和道義上的責任，到了一定時期，企業應該通過某種媒介，向社會公開其履行環境受托責任的過程及結果的信息，以便給相關各方面一個交代，并解除自己的責任。現代企業對環境資源的價值認識越來越深刻，環境資源作為企業總資產的重要組成部分，仍需委托人進行有效的管理。政府、投資人、社會公眾等將環境資源委托給企業，企業作為環境資源的使用者，有不對各委托人造成環境污染損害的責任；如果企業沒有盡到委托之責，造成了損害，就有受到懲罰或提供補償的責任，因為企業此時侵犯了社會成員享有良好環境的權利——環境權。
　　
　　（二）可持續發展對環境權的捍衛
　　人類賴以生存和發展的自然環境受到的破壞日益嚴峻，人們的物質生活和精神生活都已經因環境污染而受損，人們不得不開始反思發展的代價及其未來。傳統的發展觀認為環境與發展之間的沖突是無法調和的，于是人們在追求經濟增長的產值時，選擇了粗放型經濟增長模式。這種以“高投入、高消耗、高污染、低收入”為特征的發展觀具有很大的盲目性，既破壞了環境，也有損于發展。人類歷經無數次環境污染的痛楚后，找到了可持續發展的理念。可持續發展是指既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展。可持續發展強調人類的經濟行為應當與自然發展相協調，強調當代人在追求目前發展與消費的同時，應力求使自己的機會與后代的機會平等。這種追求代內和代際平等的發展觀，使得整個社會成員更加看重自身所處的環境的優劣，他們有追求良好環境的權利——環境權。這種形勢下，企業若不考慮可持續發展，對環境的破壞超過了社會成員的容忍度，隨時都有可能被訴法庭的危險。
　　（三）環境會計信息披露——兼顧環境權和企業發展權
　　企業要生存、要發展，完全不侵害社會公眾的環境權不太現實。在環保浪潮一浪高過一浪的今天，企業不能只考慮自己的發展權，它必須確保公眾對自身所擁有的環境權滿意才能得到長遠的發展。
　　既然環境權是一項基本人權，它就應該受保護而不受侵害。即使它受到了侵害，也應該有尋求法律救濟的權利。從環境權人權的本質上來看，企業生產經營活動對環境的破壞其實質是對社會公民享有良好生活環境的基本權利的侵害，這種侵害是要付出代價的；同時在合理范圍內，企業又有合理利用環境自然的權利。這樣，企業提供環境會計信息就是一種神圣而不可推卸的義務，這也是將環境權從宣示到應然狀態的一種好方法、好途徑。通過環境會計信息的真實披露，企業把生產經營對環境造成的破壞及其對破壞的補償和對環境保護的投入情況向政府、投資人和社會公眾披露，這樣體現了對社會環境權的珍重。即使企業的活動對環境權造成了侵害，由于企業向政府和社會公眾公布了這方面的信息，讓政府和社會公眾來監督企業的行動，一定程度上也能得到政府和社會公眾的諒解，當然這種對環境權的損害是有一定限度的，不能超出社會公眾的忍耐程度。只有這樣，才能真正捍衛整個社會的環境權，同時又兼顧了企業的發展權，當然企業管理層及其家人也是被捍衛的環境權的受益者。
　　
　　三、對環境會計信息現有披露模式的思考
　　
　　在這一部分，筆者將簡單地闡述本文第一部分提出的問題：能不能用一種新的范式來研究環境會計信息披露難題。
　　現有環境會計信息的披露模式大體上有兩種：一個是補充模式，即企業利用現行會計制度規定的資產負債表、利潤表等主要報表及其附表和年度財務報告，添加環境會計內容來進行企業環境會計信息的披露；另一個是獨立模式，即采用一定的方法和形式，不調整現行會計報告而另外單獨編制的，用來反映企業及其所屬業務部門和生產單位在其經營活動中產生的環境影響，以及為了減輕和消除有害環境影響所進行的努力及其成果的書面報告。這種報告通常被稱之為環境報告書，它主要包括組織簡介、環境報告和補充報告三部分內容。此兩種模式都在企業得到了應用。我國企業采用的主要是補充模式，國外一些企業已經開始運用獨立模式，都產生了較好的經濟、環境效益。筆者認為現有的兩種披露模式都有一個隱含的假設：使用者的需求是已知的，并且被非常充分地確定，這樣，能夠推斷地得出并為有效的和有用的決策模型提出最佳輸入值，企業的通用環境信息報告能滿足企業各利益相關者的環境會計信息需求。在這個假設下，企業無論采用何種模式披露環境會計信息，都是經過了特定加工的過程的，在加工過程中難免有主觀因素，造成對信息的有意或無意的刪減和失真。
　　而事實上，環境會計信息的需求者有投資人、政府、債權人、社區和社會公眾等，他們對環境信息的需求是不一樣的，通用的環境會計信息報告是不能滿足各信息需求者的需求的。因為環境會計數據有很多的和不同的用途，所以不可能指定對范圍廣泛的可能用途來說是最佳的輸入值。對每一個具體的用途，不同的使用者利用范圍廣泛的各不相同的決策模型，這些模型的差異到現在為止一直無法詳述、定義或確定，而且，經濟學家和會計師都不能提出理論上正確的決策模型（Sort，1969）。每個社會成員都享有舒適環境的權利，這種權利大多數情況下是無法量化的，需求也是各異的，難以統一標準，按照現行環境會計信息披露模式披露的信息是很難滿足每個社會成員在捍衛環境權方面的信息需求的。因為他們所處環境不同、知識水平不同、決策者心智也不同，某類用戶所喜歡、適用的信息未必是另一類用戶所喜歡和適用的。順著這個思路，筆者提出：把企業的環境活動按照其原本的狀況真實地向社會公布，而不通過會計人員對其進行加工處理，針對企業的環境活動，可以用一個或多個因素或特征來描述，用會計數據來表現其特征，讓環境會計信息需求者根據各自不同的決策模型進行數據的輸入和處理，然后作出決策。很顯然，這在減少信息刪減和失真方面大有裨益，更能滿足環境會計信息的不同需求者的信息需求，同時解放了會計人員，讓其騰出時間和精力來為企業的發展提供更加有價值的參考信息。由于減少了對環境會計信息的后期加工，披露其基本特征的原始環境會計信息，有效地避免了在不同文化下對同一環境會計事項的不同理解，反映出每項環境活動所蘊含的基本特征，使會計真正成為一種全球通用的商業語言，這也是環境問題跨國界，需要不同國家和地區的理解和支持。
　　筆者將環境會計信息披露的本質界定為——對環境權的捍衛，這才是我們進行環境會計信息披露的終極目標。希望會計人在研究環境會計信息披露時關注環境權，從而引起對環境會計信息披露目的和研究方法上的重新思考。誠然，上述的討論僅是筆者對環境會計信息披露的粗淺和不成熟的看法，有些問題還有待進一步的研究。比如，筆者提出了要改變環境會計信息披露模式，但是對于改變后的信息披露模式的具體構建卻還不成熟，需要進一步研究。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 唐洋，陳東升.我國環境會計研究現狀與展望［J］.南華大學學報（社科版），2008（6）：48-51.
　　［2］ 呂忠梅.論公民環境權.司法部直屬院校“八五”期間優秀論文集［C］.法律出版社，1996：309-310.
　　［3］ 陳泉生.環境時代與憲法環境權的創設［J］.福州大學學報（哲學社會科學版）， 2001（4）：23.
　　［4］ 汪習根.論發展權與憲法發展［J］.政治與法律， 2002（1）：14.
　　［5］ 王小龍.企業環境會計要素計量方法的研究［J］.沿海企業與科技，2005（6）：131-132.
　　［6］ 王立彥，尹春艷，李維鋼.我國企業環境會計實務調查分析［J］.會計研究，1998（8）：13-15.