中韓轉讓定價稅制比較研究

樸姬善,韓 冰

(1.延邊大學經濟管理學院,吉林延吉133002;2.佳木斯社會保險事業管理局,黑龍江佳木斯154002)

轉讓定價(Transfer Pricing)是關聯企業之間對銷售貨物(有形資產和無形資產)或提供勞務而進行的內部交易價格。在跨國經濟活動中,利用關聯企業之間的轉讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法。轉讓定價稅制(Transfer Pricing Taxation)是對跨國公司內部關聯企業之間的轉讓定價進行調整或稅務處理的法規體系,其目的在于防止關聯企業間的避稅行為,維護本國稅收權益,確保公平競爭。

1915年英國頒布了世界上最早的轉讓定價法規。在亞洲,韓國于1988年首次制定并于1989年起實施轉讓定價制度,于1997年起實行了預約定價協議(APA:Advance Pricing Agreement)制度。與韓國相比,我國于1991年首次以《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》形式對轉讓定價進行了規定。國家稅務總局于2009年1月8日頒布的《特別納稅調整實施辦法(試行)》是我國現行的最新轉讓定價法規。雖然新法規在獨立交易原則、雙邊調整、選用方法的順序、特別考察因素等方面有新的突破,但與較早實施轉讓定價制度的韓國相比,在法規的制定、管理及效果方面存在一些差距。

由于中韓兩國的歷史、文化、習慣等有著共同的淵源,韓國近年來在轉讓定價稅制方面的改革對我國有一定的借鑒意義,因此本文對中韓兩國的轉讓定價稅制從發展過程和法規內容層面進行比較與分析,找出中國轉讓定價稅制存在的問題,并提出相應的改善對策。

一、中韓轉讓定價稅制的起源與改革過程

韓國轉讓定價稅制的產生與19世紀80年代后期的韓國國際化及開放化經濟政策密切相關。當時的韓國政府大力提倡引進外國資本和外資企業,因此跨國公司的避稅不被政府重視,由此也沒有規定相關法規。另外,當時的韓國內資企業不熟悉國際經營,企業規模也小于跨國公司,幾乎不產生國際避稅問題。但到了20世紀80年代后期,隨著韓國經濟的國際化及開放化的快速發展,不僅在韓國的跨國公司,而且在海外的韓國企業數量猛增,開始頻繁出現通過轉讓定價方法逃避稅負的情況。為了防止出現逃稅行為,1988年12月31日,韓國政府修訂了當時的企業所得稅法,補充和完善了國際業務相關的逃稅規定,并從1989年1月起實施。①

新法規對舊企業所得稅法僅補充了一項國際業務往來的相關規定,而且舊法規主要是針對韓國境內的外資企業、外國企業的國際間往來而制定的,因此,把新法規用于國內企業的國際間業務往來時出現了很多弊端。為了加入OECD會員國,韓國做了多方面的努力,其中之一的成果就是1995年末制定的《調整國際稅收法(The Law for The coordination of International Tax Affairs)》。它不僅規范了轉讓定價逃稅,也規范了資本弱化逃稅及逃稅港逃稅行為。隨著1991年和 1993年的美國及加拿大的APA制度的頒布,從1997年1月起韓國也實施了APA制度。

中國最早的轉讓定價相關法規是1991年頒布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。本法第13條規定:外國投資企業或外國企業在中國境內設立的企業間的業務往來,不按照獨立企業間的業務往來收取或支付價款,而減少其應納稅的所得額的,稅務機關有權進行合理調整。隨后1992年10月公布了《中華人民共和國稅收征收管理法(國稅發[1992]237號)》,再次明確了稅務機關轉讓定價調整的權限。1998年4月,國家稅務總局發布了《關聯企業間業務往來稅務管理規程(國稅發[1998]59號)》,首次全面而詳細地規定了轉讓定價稅制的相關法規,使轉讓定價稅收管理工作走向規范化、程序化。本法頒布之后,深圳、上海、天津、青島、大連等全國各地陸續簽訂了單邊預約定價協議。隨著經濟的快速發展及豐富的稅務經驗的積累,國家稅務總局于2004年10月發布了《關于〈修訂關聯企業間業務往來稅務管理規程〉的通知(國稅發[2004]143號)》,②進一步完善了轉讓定價管理方法和程序。

中國的稅收征管法雖然規定了納稅人與稅務機關進行預約定價協議,但對相關事項的申請、標準、程序等細節沒有作具體的規定。因此,稅務機關只能參照OECD規定,但各地區的申請、資料內容等具體的處理方法各不相同。為此,國家稅務總局于2004年9月發布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)(國稅發[2004]118號)》,規范了關聯企業間業務往來預約定價的稅收管理程序。

2008年1月1日起正式實施的《企業所得稅法》及其實施條例,在總結我國轉讓定價立法和實踐的基礎上,借鑒了國外反避稅立法經驗,首次從實體法角度規定了內容豐富的反避稅條款,即第六章“特別納稅調整”。該章不僅完善了原來的轉讓定價和預約定價法律法規,還引入了成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業、一般反避稅規則以及針對避稅調整補稅加收利息等全新內容,是我國第一個較全面的反避稅法,為今后打擊各種避稅行為提供了法律依據。

然而,企業所得稅法及其實施條例的規定缺乏能夠指導稅務機關執法和企業納稅遵從的程序性規定和操作規范。此外,依據《外商投資企業和外國企業所得稅法》制定的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》、《關聯企業間業務往來稅務管理規程修訂》和《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》也需要進行相應的修改、補充和完善。為此,國家稅務總局于2009年1月發布了《特別納稅調整實施辦法(試行)(國稅發[2009]2號)》,本法進一步完善了我國反避稅相關法律體系,有力地推動了我國反避稅工作科學規范的進程。

二、中韓轉讓定價相關法規

我國新法規雖然明確了獨立交易原則、擴大了雙邊調整、忽略了選用方法的順序、規定了特別考察因素,在立法方面有新的突破,但在具體內容上與韓國相比還有一些差距。

(一)關聯方的確認

中韓兩國對關聯方的判斷標準相同,均根據持有股份總量和實質性控制來判斷是否存在關聯關系。但股份總量的規定及實質性控制的內容有所不同。首先,持有股份的總量不同。中國規定:一方直接或間接持有另一方股份總和達到25%以上;雙方直接或間接為第三方所持有的股份達到25%以上認定為有關聯關系。而韓國規定:一方直接或間接持有另一方股份總和達到50%以上;雙方直接或間接為第三方所持有的股份達到50%以上認定為有關聯關系。從量的標準來看,中國比韓國較嚴格,被納入關聯企業的范圍較廣。其次,實質性控制的解釋有所不同。雖然兩國的實質性控制涉及的范圍相似,如高級管理人員、生產經營、貨物銷售及勞務提供、資金等,但在具體規定方面韓國比中國更詳細,操作過程中更注重實質重于形式原則。中國規定:一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行;一方的購買、銷售、接受或提供勞務主要由另一方控制。而韓國規定:投資、貨物及勞務、資金等方面雙方存在共同的利害關系并由一方控制另一方的經營方針;投資、貨物及勞務、資金等方面雙方存在共同的利害關系并由第三方控制雙方的經營方針就認定為雙方具有關聯關系。韓國不僅重視是否被控制而且更重視是否有重大影響,但中國比較重視雙方之間是否存在控制與被控制關系。

(二)同期資料管理

中韓兩國均要求企業準備同期資料,但企業范圍及提供的資料內容有所不同。首先,企業范圍不同。中國除年度發生的關聯購銷金額在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額在4000萬元人民幣以下企業;外資股份低于50%且僅與境內關聯方發生關聯交易企業以外的其他企業均準備同期資料。而韓國規定,只要稅務機關需要,所有企業都準備同期資料。與中國相比,在韓國,凡是具有關聯關系的企業都有義務提供同期資料。其次,資料內容不同。中國要求提供組織結構、生產經營及關聯交易情況、轉讓定價方法的選擇和使用,資料范圍較窄。而韓國規定:必須提供產品價格、成本核算、轉讓定價相關的所有資料,甚至還包括關聯企業投資情況等,資料范圍比中國更廣、內容更多。這些資料的提供能更便于稅務機關了解企業各方面的情況,為稅務當局的轉讓定價調查提供充分的證明文件。

(三)轉讓定價調整方法

中韓兩國均遵循公平交易原則(正常交易原則)③對跨國公司關聯交易的價格進行調整。兩國采用的轉讓定價調整方法相同,都包括傳統方法(可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法)和利潤法(可比利潤、利潤分割法等)。韓國規定:在各種調整方法中,采用最佳方法,不要求優先級排序。而在中國以前的規定中,要求優先使用傳統方法,在傳統方法不適用時,再適用利潤法,但2009年的《特別納稅調整》中,取消了各方法的順序要求,稅務機關根據企業的實際情況,選擇一種最能反映企業真實狀況的調整方法。因此,中韓兩國對轉讓定價調整方法的規定基本一致,也與國際趨同。

(四)預約定價協議(APA)

APA是納稅人在關聯交易發生之前將其和關聯企業間交易的價格與定價方法向相關的一國或多國稅務機關申報,經稅務機關審定認可后作為計征所得稅的核算依據。從簽訂APA的程序來看,中韓兩國都包括會談、簽訂正式協議、監督執行等過程,沒有太大的區別。但在簽訂預約定價協議的方式上,中韓兩國有如下不同之處:首先,申請協議的企業范圍不同。中國規定同時滿足以下條件的企業才能申請APA:1.當年發生的關聯交易金額為4000萬元以上;2.依法履行關聯申報義務;3.按規定準備、保存和提供同期資料。另外,還要考慮稅務機關本身的情況,優先選擇稅務機關熟悉的行業。而韓國沒有類似的規定,為更多的企業簽訂APA敞開了大門。

其次,簽訂APA的參與人不同。韓國規定:稅務機關須經申請人同意,指定相關專家參與APA的簽訂并參考專家提出的預約定價相關建議。另外,韓國在國稅局國際稅收管理科專門設立由國際稅收稽查領域及APA領域的相關專家組成的轉讓定價審議委員會,進行審議和監督,從而盡可能覆蓋簽訂協議所涉及到的領域,這樣不僅提高了稅務機關的整體能力,也提高了協議簽訂成功的可能性。而在中國,沒有明確規定APA的簽訂需要哪些人員的參與,只規定了選擇本稅務機構人員熟悉的行業。如果一旦稅務人員不熟悉的行業申請APA,就會造成要么申請被拒絕,要么稅務機關因為不熟悉情況處于被動地位,影響國家的稅收利益。

再次,APA的有效期不同。中國規定為2—4年,而韓國對單邊預約定價協議沒有具體的規定,但對雙邊預約定價協議規定了有效期,通常為5年,如果續簽協議的,有效期定為8年。

2009年11月,我國稅務總局肖捷局長與韓國國稅廳廳長白容鎬(Yong-HoBaek)在韓國首爾召開的第十四次中韓稅務局長會議期間,分別代表兩國稅務主管當局正式簽署了三個雙邊預約定價安排,這是中韓雙方繼2007年11月首次簽署兩個雙邊預約定價安排之后,在雙邊稅務磋商領域的又一次成功合作。由于單邊預約定價協議還可能涉及到國際雙重征稅問題,因此,韓國提倡和鼓勵申請雙邊預約定價協議。

最后,APA收費標準的規定。韓國雖然在法規中沒有明確規定APA的收費標準,但經申請人同意,稅務部門可以向申請人收取聘請專家參加APA簽訂事宜相關的費用。而中國現行的法規中沒有制定收費的相關標準。

三、韓國轉讓定價稅制對我國的啟示

通過比較與分析可知,韓國在關聯方的確認、預約定價協議的簽訂、同期資料的管理等方面優于我國。我國應借鑒韓國經驗,完善我國現行的轉讓定價稅制,從而有效遏制和防止跨國公司內部關聯企業間的避稅行為,確保國家稅收權益。

(一)應細化關聯方的認定標準

關聯關系的認定是進行轉讓定價調查的一個重要前提,認定標準的嚴格與否決定被納入監察范圍的企業總量。在關聯關系的認定上,我國雖然注重實質性控制,但側重于形式,忽略重大影響。我國應借鑒韓國經驗,貫徹實質重于形式原則,不論直接的或間接的、法定的或非法定的、已實施的或未實施的,只要納稅人的應納稅所得額已按相關利益主體的意圖發生轉移,就推定為形成受控關系。

(二)應擴大同期資料管理范圍

同期資料的管理為納稅人和稅務機關準確證明其關聯交易符合獨立原則提供一定的信息保障。同期資料管理雖然在一定程度上加重了納稅人的舉證義務和負擔,但從平衡稅務風險和稅務成本的角度看,可以提高稅務機關的反避稅管理效率,降低納稅人的反避稅調查風險。我國現行的同期資料管理規定,缺少約束納稅人履行義務的制約措施,使得稅務機關在對企業的行為進行調查的時候,缺乏可信度高的依據,難以取得企業的避稅證據,無法進行調整和處罰。我國應借鑒韓國經驗,把準備同期資料的企業范圍擴大到所有關聯企業,要求納稅企業提供全面而詳細的信息,必要時提供關聯公司和避稅地企業的資產負債表、損益表、外國關聯公司和避稅地企業情況明細表等。

(三)應完善預約定價協議(APA)制度

1.加強雙邊或多邊協議

一項單邊協議只對給予國有效,這就會使內部交易的另一方面臨其所在國稅務當局要求其做出調整的風險。而一項雙邊或多邊協議對協議的所有當事國都提供了轉讓定價保障,APA的顯著優點就是避免雙重征稅。我國法規對單邊協議規定得很詳細,對雙邊或多邊協議的規定很粗略;申請APA的企業很少且多為單邊協議。我國應借鑒韓國經驗,在法規層面不僅應詳細規定雙邊或多邊協議,也有必要制定單邊協議與雙邊協議的互換規定,引導和鼓勵企業申請雙邊或多邊協議,以此降低跨國納稅人的納稅成本,防范稅收風險,維護國家稅收權益。

2.充分發揮多方的參與

我國應借鑒韓國經驗,在簽定APA的過程中,充分聽取各方面專家的意見,必要時可以外聘審計、法律、會計專家和企業所在行業的專家共同探討,并能夠讓申請的企業積極地參與進來,傾聽企業的聲音,而不是被動地提交一些資料。各方在平等的基礎上充分發言討論,實事求是地面對問題、分析問題、解決問題,力爭提高工作效率和質量。

3.擴大簽訂APA的企業范圍

我國應借鑒韓國經驗,將某些規模較小的企業也包括在申請協議的范圍內。如果任何企業都可以申請,也許會加大企業和稅務機關的工作量,而結果未必都能實際簽約。因為有些企業由于經濟業務少,的確不適合申請,而且在簽訂APA的過程中,需要耗費大量的人力和物力,需要企業提供許多資料,供稅務機關逐項審查。為了避免出現這種情況,可以借鑒美國的經驗,公布具體的收費標準,由企業自己來衡量其成本和收益,簽訂APA是否有利可圖,是否值得。

4.考慮成本效益原則

APA的談簽是一個非常復雜的過程,耗費稅企雙方大量的人力、物力,我國應借鑒多個國家的經驗,對APA的申請實行免費制度,以鼓勵APA的實施。APA有效期低于3年,期限太短,不符合效率原則;5年以上,期限太長,可能會不適應市場情況的變化。一般來說,對于初次申請的企業原則上以3年為限,以后可視協議實施效果和具體情況適當放寬期限;對于市場情況變化不大、波動范圍小、相對成熟的產業和產品可適當放寬期限。

(四)加強反避稅隊伍建設

2009年,全國轉讓定價調查共立案179戶,結案167戶,彌補虧損8.7億元,調增應納稅所得額160.9億元,補稅20.9億元,是我國開展反避稅工作以來查補收入最多、增長最快的一年。④但仍存在業務發展不平衡、專職人員配備不足和人員流失現象嚴重等問題。

反避稅隊伍的建設是反避稅工作順利有效進行的保證。要科學合理地設置現行稅務機構部門,提高反避稅部門的地位,重視反避稅工作,賦予反避稅人員更大的職權。各地稅務機關應根據本地反避稅人員隊伍狀況,開展不同層次的專業培訓,不定期召開特定案件研討會,通過邀請專家講解以及兄弟單位介紹成功案例等形式,強化人員隊伍建設,提高專業化水平。應結合本地機構改革,通過招錄、系統內選拔調動等多種方式積極充實反避稅專職人員,形成反避稅人才的梯次結構,建立能夠與本地涉外經濟發展水平相適應的反避稅專職部門和隊伍,為實現反避稅工作的專業化管理和新業務領域的探索研究提供充足的人才保障。

注釋:

①修訂前的企業所得稅法只規定國內企業間的業務往來而逃稅的行為,不含國際業務往來而產生的逃稅行為。

②根據2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》及其2002年10月15日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》有關條款的規定,對《關聯企業間業務往來稅務管理規程》〔國稅發(1998)59號〕的相關條款以及《關聯企業間業務往來稅務審計、調查和稅收調整工作程序底稿》的相關表述的初步修訂。

③公平交易原則是指跨國關聯企業之間發生的收入和費用應按照無關聯關系的企業之間進行交易所體現的獨立競爭的精神進行分配,企業之間的關聯關系不能影響利潤在兩者之間的合理分配。

④《國家稅務總局關于反避稅工作情況的通報》,國稅函[2010]84號。

[1] 關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)[Z].國稅發[2004]118號.

[2] 特別納稅調整實施辦法(試行)[Z].國稅發[2009]2號.

[3] 郭勇平,楊貴松.轉讓定價稅制的國際比較與發展趨勢[J].涉外稅務,2010,(5).

[4] 梁飛媛.提高我國轉讓定價管理水平的幾點建議[J].涉外稅務,2009,(10).

[5] 應燕.預約定價稅收協調機制[J].稅務研究,2009,(8).

[6] [韓]李京根,金范埈.轉讓定價稅制實務及主要案例[J].租稅第265號(韓國),2010,(6):78-83.

[7] [韓]鄭在浩.協調關稅及轉讓定價制度的政策方案[J].財政論壇第14卷第5號(韓國),2009,(5):34-50.

[8] [韓]李昌熙.轉讓定價稅制的回顧與展望[J].法學(首爾大學)第49卷第4號(韓國),2008,(12):455-517.

[9] [韓]李京根,徐德元.OECD國家的最近轉讓定價趨勢[J].租稅(第 266號)(韓國),2010,(7):30-43.