分期收款銷售商品所得稅核算分析

溫州職業技術學院 趙海鷹

分期收款銷售商品所得稅核算分析

溫州職業技術學院 趙海鷹

分期收款銷售是指貨款分期收回的一種銷售方式，是現代企業運用的一種重要促銷手段，一般適用于大宗的商品交易。從某種意義上說，它相當于銷貨方給購貨方提供了一筆貸款。新會計準則把分期收款銷售商品分為兩類：一是企業分期收款發出的商品數額較小，收回時間較短（通常在三年以下），收取的貨款不具有融資性質；二是企業分期收款發出的商品數額較大，收回時間較長（通常在三年以上），收取的貨款實質上具有融資性質。本文所指的分期收款銷售商品是指第二種，筆者就其所得稅核算予以淺析。

一、會計準則與所得稅法下分期收款銷售商品核算的差異

按照新會計準則的規定，對于不具有融資性質的分期收款銷售商品，應按照正常的市場銷售價格確定應收款項，在發出商品時按照合同或協議約定的價款確認收入，同時結轉相關成本；對于具有融資性質的分期收款銷售商品，滿足收入確認條件的，按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協議價款的公允價值（折現值），貸記“主營業務收入”科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。按照稅法規定，采用遞延方式分期收款銷售商品發出時應借記“分期收款發生商品”或“發出商品”，貸記“庫存商品”；到合同約定收款時間時借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”。通過對比可知，上述會計準則和所得稅法對遞延方式分期收款銷售商品核算的規定存在以下二個方面的差異：

（一）資產、負債價值不同 按照會計準則的規定，商品發出后應按合同款借記“長期應收款”，按應收合同或協議價款的公允價值（折現值），貸記“主營業務收入”科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目，商品本身的價值在銷售方的賬上已經沒有了；而稅法是按發出商品的成本價借記“分期收款發生商品”或“發出商品”，但是債權卻沒有反映。因此“長期應收款”的計稅基礎為零，“分期收款發生商品”或“發出商品”的賬面價值為零，其計稅基礎為產品成本與尚未收回款項占合同款的比例相乘的部分；“未實現融資收益”的計稅基礎也是零。“長期應收款”賬面價值與計稅基礎之間的差異為應納稅暫時性差異，“未實現融資收益”和“分期收款發生商品”或“發出商品”的賬面價值與計稅基礎之間的差異為可抵扣暫時性差異。

（二）收入確認時間不同 按照會計準則的規定，遞延方式分期收款銷售商品時收入確認時間為發出商品；而稅法規定的收入確認時間是合同約定的收款時間，即會計是一次性確認收入，而稅法是分次確認收入。

二、分期收款銷售商品的所得稅處理

舉例說明分期收款銷售商品的所得稅處理。20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該設備成本為1560萬元，在現銷方式下其銷售價格為1600萬元。假定甲公司發出商品時開出增值稅專用發票，注明增值稅額為340萬元，并于當天收到增值稅額340萬元。假定每年會計利潤為200萬元，未來每年有足夠的應納稅所得額可以抵扣。

甲公司應當確認的商品銷售收入為1600萬元。根據公式“未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額”可以得出：4000000×（P/A，r，5）+3400000=19400000（元），用插值法計算折現率r=7.93，每年應確認的利息收入見表1：

（一）20×1年1月1日的會計處理

借：長期應收款 2000

銀行存款 340

貸：主營業務收入 1600

應交稅費 340

未實現融資收益 400

借：主營業務成本 1560

貸：庫存商品 1560

（二）20×1年12月31日的會計處理

借：銀行存款 400

貸：長期應收款 400

借：未實現融資收益 126.88

貸：財務費用 126.88

年末，長期應收款的賬面價值為1600萬元，計稅基礎為0，因此該應納稅暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅負債400萬元；未實現融資收益賬面價值為273.12（400-126.88）萬元，計稅基礎為0，因此該可抵扣暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅資產68.28萬元；發出商品的賬面價值為0，計稅基礎為1248萬元（1560×4/5），因此該可抵扣暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅資產312萬元，遞延所得稅資產的合計數為380.28萬元。本期應納稅所得額為會計利潤200萬元扣除分期收款銷售商品確認的利潤40萬元（收入1600萬元-成本1560萬元）及利息收入126.88萬元，再加上稅法確認的分期收款銷售的利潤88萬元（2000/5-1560/5），即121.12萬元，應交所得稅為30.28萬元，編制如下會計分錄：

借：所得稅費用 50

遞延所得稅資產 380.28

貸：應交稅費 30.28

遞延所得稅負債 400

（三）20×2年12月31日的會計處理 年末調整后，長期應收款的賬面價值為1200萬元，計稅基礎為0，因此該應納稅暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅負債300萬元，年初遞延所得稅負債余額為400萬元，因此本期應記入借方100萬元；未實現融資收益賬面價值為167.9（400-126.88-105.22）萬元，計稅基礎為0，因此該可抵扣暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅資產41.975萬元，年初為68.28萬元，因此本期應記入“遞延所得稅資產”賬戶貸方26.305萬元；發出商品的賬面價值為0，計稅基礎為936萬元（1560×3/5），因此該可抵扣暫時性差異對所得稅的影響為遞延所得稅資產234萬元，年初為312萬元，因此本期應記入“遞延所得稅資產”賬戶貸方78萬元，本期應記入“遞延所得稅資產”賬戶貸方發生額合計為104.305萬元。本期應納稅所得額為會計利潤200萬元扣除分期收款銷售商品確認的利息收入105.22萬元，再加上稅法確認的分期收款銷售的利潤88萬元（2000/5-1560/5），即182.78萬元，應交所得稅為45.695萬元，編制如下會計分錄：

借：所得稅費用 50

遞延所得稅負債 100

貸：應交稅費 45.695

遞延所得稅資產 104.305

以后年度的所得稅費用和遞延所得稅資產、遞延所得稅負債發生額的確認方法依次類推，見表2。

由于分期收款銷售商品業務同時產生了可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異，是否可以將當期發生或轉銷的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異對所得稅的影響按其差額進行反映，以20×1年為例，編制會計分錄如下：

借：所得稅費用 50

貸：應交稅費 30.28

遞延所得稅負債 19.72（400-380.28）

筆者認為，為了正確核算各類暫時性差異對未來所得稅的影響，必須按照暫時性差異的項目設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的明細科目，年終所得稅匯算時，企業必須逐項并按“增加納稅所得額”和“減少納稅所得額”分別填列需要進行納稅調整的項目，將當期發生或轉銷的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異對所得稅的影響按其差額進行反映的方法無法設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的明細科目，同時也不利于填列所得稅申報表。其次，雖然新準則在所得稅列報上規定“在同時滿足以下條件時，企業應當將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示：第一個是企業擁有以凈額結算當期所得稅資產及當期所得稅負債的權利；第二個是遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關”；同時一般情況下，在個別財務報表中，當期所得稅資產與當期所得稅負債及遞延所得稅資產與遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示”，但是上述規定僅僅是指遞延所得稅資產與遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示在資產負債表中，準則并沒有規定可以將“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”的發生額可以以抵銷后的凈額記入相關賬戶。綜上所述，筆者認為，不能將當期發生或轉銷的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異對所得稅的影響按其差額進行反映，上述分錄的編制是錯誤的。

［1］財政部：《企業會計準則講解2008》，人民出版社2008年版。

［2］財政部：《中級會計實務》，經濟科學出版社2009年版。

（編輯 代 娟）