也談分期收款銷售的財稅處理

鄭州大學(xué)商學(xué)院 吳尚宗

也談分期收款銷售的財稅處理

鄭州大學(xué)商學(xué)院 吳尚宗

一、融資性與非融資性分期收款銷售的差異

融資性、非融資性分期收款銷售區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)時間界限應(yīng)當(dāng)是一年，短于或等于一年的屬于非融資性的，也叫短期分期收款銷售；長于一年的是融資性（長期）分期收款銷售。理由是：前者記入“應(yīng)收賬款—分期應(yīng)收賬款”，屬于流動資產(chǎn)；后者記入“長期應(yīng)收款”，屬于長期資產(chǎn)。長短期資產(chǎn)的分界線是一年而不是三年。判斷是融資性還是非融資性的標(biāo)志是看其是否收取利息，一般情況下，企業(yè)對一年以內(nèi)的分期收款往往不收取利息，而對一年以上的則要收取利息，并不是三年以上才收利息。由于長期分期收款銷售壞賬風(fēng)險較大，所以多數(shù)在三五年以內(nèi)，五年以上的不多；如果以三年分界，則待許多融資性分期收款銷售人為劃成非融資性。

二、非融資性（短期）分期收款銷售核算

非融資性分期收款銷售商品應(yīng)當(dāng)將其記入“應(yīng)收賬款—分期應(yīng)收賬款”，屬于流動資產(chǎn)。假設(shè)合同約定增值稅一次收取”是不符合增值稅法的，因而是無效的。稅法規(guī)定按合同約定的收款日確認(rèn)銷項(xiàng)稅，因此無論財務(wù)會計何時記錄銷售收入，都應(yīng)當(dāng)分期確認(rèn)銷項(xiàng)稅。

［例1］甲公司某年元月1日向乙公司銷售30萬元商品（不含稅），成本25萬元。合同規(guī)定分3個月每月末平均支付。元月1日的會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款——分期應(yīng)收賬款（不能記長期應(yīng)收款）300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000

借：主營業(yè)務(wù)成本 250000

貸：庫存商品 250000

元月末收到第一批款項(xiàng)117000元，開出增值稅專用發(fā)票：價款100000元，銷項(xiàng)稅17000元。會計分錄為：

借：銀行存款 117000

貸：應(yīng)收賬款——分期應(yīng)收賬款100000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

后兩個月末會計處理和第一個月末相同。

三、融資性（長期）分期收款銷售核算

“銷售時一次性計繳增值稅”法不合稅法，使企業(yè)提前墊支稅金，企業(yè)不會采納。所以應(yīng)將這種“方法”取消。長期應(yīng)收款應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)收銷項(xiàng)稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，向購買方收取的延期付款利息屬于“價外費(fèi)用”，要并入“銷售額”計算銷項(xiàng)稅。

四、長期分期收款銷售核算

［例2］某制造企業(yè)某年1月1日采取分期收款方式出售一套設(shè)備，從銷售的當(dāng)年末起按5年每年末分期收款200萬元（含稅），合計1000萬元，如果當(dāng)時一次付款購買只需800萬元（含稅），該設(shè)備的賬面成本為600萬元，增值稅率為17%。

分析計算：不含稅應(yīng)收賬款=1000/1.17=854.70（萬元），銷項(xiàng)稅總額=854.70*17%=145.30（萬元），每次銷項(xiàng)稅=145.30/5=29.06（萬元），不含稅應(yīng)收賬款的現(xiàn)值800/1.17=683.76（萬元），未實(shí)現(xiàn)融資收益=不含稅應(yīng)收賬款（854.70）-不含稅應(yīng)收賬款的現(xiàn)值（683.76）=170.94（萬元），而不是1000—800=200（萬元）。根據(jù)“不含稅未來5年收款額的現(xiàn)值=不含稅的應(yīng)收款額的現(xiàn)值”的計算公式，得出：200/1.17×（P/A，i，5）=800/1.17，（P/A，i，5）=4。查表得：7%折現(xiàn)率的系數(shù)為4.1002，8%折現(xiàn)率的系數(shù)為3.9927，用插值法算出內(nèi)含利率i=7.93%，列出未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表，如表1所示：

編制會計分錄：

發(fā)出設(shè)備時，

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收乙企業(yè)貨款854.70

——應(yīng)收銷項(xiàng)稅145.30

貸：主營業(yè)務(wù)收入 683.76

未實(shí)現(xiàn)融資收益 170.94

遞延增值稅負(fù)債 145.30

借：主營業(yè)務(wù)成本 600

貸：庫存商品 600

財務(wù)會計在這時確認(rèn)了全部銷售收入和銷售利潤，而稅法規(guī)定到合同約定的收款日才確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和所得稅，稅法和會計處理不一致。從利潤表負(fù)債法角度看，會計銷售利潤為83.76萬元（683.76-600），而應(yīng)納稅所得額為0，二者之間產(chǎn)生83.76萬元應(yīng)納稅時間性差異。從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法角度看，這83.76萬元的收益是稅法的“預(yù)收賬款”負(fù)債，要到合同約定的收款日才確定為應(yīng)稅收入。它的會計賬面價值=0；未來期間可于稅前扣除的金額=83.76萬元，計稅基礎(chǔ)=0-83.76=-83.76（萬元），賬面價值0小于計稅基礎(chǔ)的絕對值83.76（萬元），會增加未來5年的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，因此此時要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債83.76×25%=20.94（萬元）。從利潤表負(fù)債法很容易認(rèn)識清，從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)識很困難，這是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一個弊端。所以還應(yīng)編制一筆會計分錄：

借：所得稅費(fèi)用 20.94

貸：遞延所得稅負(fù)債 20.94

第一年末收款時，

（1）收到的200萬元的款項(xiàng)：

借：銀行存款 200

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收銷貨款170.94

——應(yīng)收銷項(xiàng)稅29.06

（2）確認(rèn)本次銷項(xiàng)稅額：

借：遞延增值稅負(fù)債 29.06

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）29.06

（3）轉(zhuǎn)回五分之一的遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 4.188（20.94/5）

貸：所得稅費(fèi)用 4.188

（4）確認(rèn)本期的利息收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 54.22

貸：財務(wù)費(fèi)用 54.22

銷售企業(yè)在分期收款期間承擔(dān)著利息費(fèi)用，向購買方收取的利息收入是用來補(bǔ)償利息費(fèi)用的。正因?yàn)槿绱耍⑹杖牒豌y行的利息收入在性質(zhì)上是不相同的，不應(yīng)繳納營業(yè)稅。未實(shí)現(xiàn)融資收益已作為價外費(fèi)用被計入銷項(xiàng)稅額的計稅基數(shù)，無需征營業(yè)稅。以后四年每年末稅務(wù)處理和會計處理和第一年末相類似。

［1］蓋地編著：《稅務(wù)會計與納稅籌劃》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2010年版。

（編輯 代娟）