專門借款資本化計算方法芻議

中國礦業大學孫越崎學院 關月琴 王錦濤

專門借款資本化計算方法芻議

中國礦業大學孫越崎學院 關月琴 王錦濤

筆者針對借款費用中專門借款資本化金額存在的爭議，通過對現有的專門借款和一般借款的不同計算方法比較分析，擬提出了統一專門借款和一般借款利息資本化的計算方法。

一、借款費用的涵義及處理方式

我國《企業會計準則第17號——借款費用》規定，借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款費用有兩種處理方式：一是采用費用化的處理方式，即借款費用直接計入當期損益；二是采用資本化的處理方式，即將借款費用計入相關資產的成本。資本化要求是非常嚴格的，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。企業會計期末計算得借款費用中屬于資本化金額部分計入“在建工程”、“投資性房地產”、“生產成本”科目，其余部分計入“財務費用”科目。借款費用資本化金額的確定應分為專門借款和一般借款兩種情況處理。

二、借款資本化金額的計算方法

我國《企業會計準則第17號——借款費用》（2006）第六條規定，在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。上述會計準則所述公式如下：專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發生的利息費用－尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率。其中：累計資產支出加權平均數=∑［（每筆資產支出金額×每筆資產支出在實際占用的天數）/會計期間涵蓋的天數］。所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款的加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數；所占用一般借款本金加權平均數＝∑［（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數）/當期天數］。可以看出，會計準則中明確規定了專門借款和一般借款的不同核算方法，明確指出，專門借款和一般借款的部分必須分開核算。

三、專門借款計算方法的比較

［例］華麗公司20×7年1月1日為開工建造辦公樓向銀行取得2年期專門借款2000萬元，年利率6%，按年付息，到期還本。20×7年1月1日為建造辦公樓支出1500萬元，該年度另500萬元貸款再也未使用。這500萬元貸款按短期投資收益率5%計算收益。華麗公司20×7年12月31日計算資本化利息并進行會計處理。

按照會計準則對專門借款資本化金額的確定方法下的方法計算如下：

20×7年度資本化利息=2000×6%-500×5%=95（萬元）；20×7年12月31日華麗公司根據資本化利息會計分錄如下：

在《會計準則——借款費用》中有明確規定，在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。另外，會計準則特別規定，尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益必須從專門借款當期實際發生的利息費用中減去之后才能資本化，這更加限制了資本化金額，這可以防止企業多計資或收益而少計負債或費用，可以有效地避免企業將借款費用隨意進行資本化，從而為會計報表使用者提供真實且可靠的會計信息。但是這也要求尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益一定為正值或者為零，否則企業實際資本化利息將會比應資本化利息多。例如尚未動用的借款金額進行暫時性投資虧損后還用這種方法計算是不合理的。因此，原來統一看待的方法是不合理的。此外，企業所借的這筆款項中用于此項工程的部分對資本化金額有影響，而尚未動用的部分對資本化金額是沒有任何影響的，因此，在進行資本化過程中無需考慮這部分金額，企業在處理這部分金額時只需單獨考慮其收益即可。一般借款利息資本化的計算方法和專門借款利息資本化的計算方法應該是一致的，一般借款和專門借款都是資產支出，都要考慮利息的資本化問題。而且在企業的融資活動集中調配時，確定一項資產支出中哪些是屬于專門借款哪些又是屬于一般借款很困難，所以，一般借款和專門借款都應合并在一起計算累計支出加權平均數和資本化率，最后計算應予資本化的利息金額。專門借款資本化金額的計算方法應該和一般借款資本化金額的計算方法統一，專門借款和一般借款資本化金額計算公式可統一為：借款利息費用的資本化金額＝累計資產支出加權平均數×所占用借款的資本化率。其中：累計資產支出加權平均數=∑［（每筆資產支出金額×每筆資產支出在實際占用的天數）/會計期間涵蓋的天數］；所占用借款的資本化率＝所占用借款的加權平均利率＝所占用借款當期實際發生的利息之和÷所占用借款本金加權平均數；所占用借款本金加權平均數＝∑［（所占用每筆借款本金×每筆借款在當期所占用的天數）/當期天數］。

針對上述觀點，專門借款資本化金額應作如下計算：資產支出加權平均數=1500×（360/360）=1500（萬元）；占用借款當期實際發生利息=1500×（6%/360）×360=90（萬元）；占用借款資本化率=90/1500=0.06=6%；

借款利息費用資本化金額=1500×6%=90（萬元）；20×7年12月31日華麗公司根據資本化利息作會計分錄：

筆者認為，專門借款中尚未動用的借款金額與資本化費用沒有關系，因此，這部分金額在資本化時不予考慮。另外，專門借款和一般借款僅僅是名義上的差別，沒有實質區別，其核算方法是一樣，也符合實質重于形式的原則。兩者核算方法統一更加簡便、易于操作，更具有說服力與合理性。

［1］財政部：《企業會計準則應用指南》，財政經濟出版社2007年版。

（編輯 代 娟）