“公允價值變動損益”會計處理問題及對策

武漢商業服務學院 張翠虹

“公允價值變動損益”會計處理問題及對策

武漢商業服務學院 張翠虹

一、“公允價值變動損益”科目會計處理的內容與方法

“公允價值變動損益”屬于損益類性質的會計科目，其主要核算內容及方法如下：資產負債表日，企業應按照交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變

動”，貸記“公允價值變動損益”；反之則作相反的會計分錄。期末，所有損益類科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，即“公允價值變動損益”結轉后，本科目無余額。出售交易性金融資產時，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按該筆金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”，按二者之間的差額，借記或貸記“投資收益”。同時將原已計入該筆金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。以交易性金融資產為例：

［例］炯炯集團于2010年7月1日購入香香公司同期發行的面值為3500萬元的債券，票面利率4%，按年付息。炯炯集團將其確定為交易性金融資產，支付價款3500萬元（不考慮相關稅費）。

20010年7月1日炯炯集團購入香香公司債券時，會計處理如下：

2010年12月31日，炯炯集團持有的該筆債券公允價值為3560萬元，則炯炯集團2010年年末，應確認并計提該筆債券持有收益：

（當持有損失發生時，則做相反分錄）；

“公允價值變損益”科目年末轉銷后，無余額；2010年末，反映在年度利潤表中的“公允價值變動損益”項目下、企業交易性金融資產的持有收益為60萬元。

2011年1月5日，炯炯集團出售了所持有的香香公司債券，所獲價款3 565萬元，悉數存入銀行。炯炯集團作如下會計處理：

二、“公允價值變動損益”計量存在的問題

一是容易誤導會計人員的職業判斷。“公允價值變動損益”屬于損益類性質的科目，期末結轉到“本年利潤”后無余額，出售金融資產時要將原已計提的公允價值再次確認、再次轉銷，這種賬務處理無從查找。該賬務處理方法容易誤導會計人員的職業判斷，使其誤認為，損益類科目可以憑空結轉而出現負數，或者通過重復結轉的手段虛增虛減利潤，也會給會計核算和會計分析工作帶來不利影響。

二是有悖于損益類科目會計核算的慣例。“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于損益類會計科目，二者一借一貸（即一增一減），對企業“本年利潤”無實質性影響，這種損益類賬戶之間相互劃轉的賬務處理方法，有悖于損益類科目會計核算的慣常做法。收益或損失在轉銷后又再次確認、再次轉銷。

三是不符合謹慎性原則，增加了企業納稅調整的難度。按照新會計準則的做法，企業將未實現的資產持有收益直接計入當期損益，增加本年利潤，有失穩健，不符合謹慎性原則，并且對這部分利潤，能否向投資者分配，會計準則中并沒有說明。同時，增加了企業納稅調整工作的難度。

三、“公允價值變動損益”會計處理改進對策

方案一：“公允價值變動損益”轉入本年利潤后在利潤表附注中予以說明。出售時，原已轉銷的公允價值變動不再轉出。會計準則之所以將“公允價值變動損益”轉為“投資收益”，其目的是向外界準確反映企業持有資產的“持有收益”和出售資產的“實現收益”，以及前者向后者的轉化。筆者認為，“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于一級科目，在利潤表中表現為獨立的兩個項目，它們反映企業投資收益及公允價值變動損益的總括情況，并不能反映企業某一筆具體的和整體的交易性金融資產持有收益及現實收益，企業在利潤表附注中另外加以說明。具體做法：企業對持有期間的相關資產公允價值變動損益，在年末會計報表日確認后，借記（或貸記）交易性金融資產，貸記（或借記）公允價值變動損益，同時將該公允價值變動損益轉入“本年利潤”，并在利潤表附注中予以說明。企業出售該筆金融資產時，不需要再將原已核銷的該筆資產的公允價值變動損益轉出。

方案二：增設“待轉資產”科目反映公允價值變動，取消“公允價值變動損益”科目。為了實現會計準則分別反映持有收益和實現收益，以及二者之間轉化情況的目的，對持有收益不通過損益類科目進行核算，而是由財政部統一增設一個“待轉資產”這一資產類會計科目加以反映。承前例，當持有收益發生時：

（當持有損失發生時，則做相反分錄）

出售交易性金融資產，持有收益轉化為現實收益時：

同時，

筆者認為，對公允價值變動損益，通過增設“待轉資產”會計科目進行核算，并在報表附注中說明，是一種行之有效的辦法。

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解》，人民出版社2008年版。

（編輯 代 娟）