事業單位固定資產核算思考

陜西能源職業技術學院 張建國

事業單位固定資產核算思考

陜西能源職業技術學院 張建國

批判性思考在人們的日常生活是不可或缺的，在記錄經濟活動過程的會計核算中也顯得非常重要。作為會計人員應該也必須培養和訓練自己的批判性思考能力，以便人們運用這一技能解決專業活動中出現的疑問。隨著事業單位改革步伐的加快，現行的《事業單位會計準則》（以下簡稱《制度》），尤其是《事業單位會計制度》（以下簡稱《制度》）必將面臨重新修訂的局面。修訂序幕的展開是財政國庫集中支付制度在部分事業單位逐步推行。事業單位現行體制包括從事行政職能、從事公益服務職能和從事生產經營活動三類，不同的社會職能主體其核算內容和方法呈現多元性。隨著市場經濟的飛速發展，事業單位的職能也相應發生變革。事業單位體制改革已經醞釀多年，伴隨著的關于《制度》改革的呼聲不絕于耳。執行不同社會職能的事業單位采用統一的《制度》是否過于簡單化，《制度》是否與事業單位體制改革相適應，能否有“熱烈而不帶偏見”的探索精神把《制度》制定的更科學和完善，這是《制度》修訂應思考的問題。做為事業單位的會計人員如何在執行《制度》的過程中以及對來自方方面面的理論性探索進行批判性思考是擺在眼前的必修課題，尤其是對固定資產核算中的不同見解為人們進行批判性思考提供了平臺，也為《制度》的修訂提供客觀依據。

一、概念的清晰和記憶準確是進行批判性思考的前提

概念模糊是人們易犯的錯誤，雖然批評性思考能容忍模棱兩可和不確定性，但概念的模糊就會造成思維模糊，對事物的認識也不會清晰。如果對會計的相關概念不能準確地記憶，就會作出錯誤的推論，記憶準確性決定著所作結論的質量。事業單位的會計人員對《制度》的執行力度關鍵是對相關概念及規定的清晰理解、準確地記憶以及對會計核算方法的掌握和批判性地思考。除固定資產的相關概念外，批判性思考的相關概念也必須了解和掌握。

“批判”一詞的本意指對思維的評價。思考可分為創造性的和批判性的。美國人文森特·魯吉羅說：批判性思考的本質是評價。美國人D.Alan Bensley將批判性思維定義為：“對一些觀點的證據進行評價，從而得出合理結論的反思。”批判性思考就是對所探究的對象提出探索性的問題并尋找出答案。人們在實際工作中要想解決具體問題，必須立足于事實展開推理，必須運用批判性思考這一知識和技能，并且能夠懂得對探求的問題提出質疑并尋找充分的證據進行分析評價。人們對問題是否帶有偏見，需要經過檢驗才能確定，而檢驗最合理和可靠的方法就是思考。批判性思考者通過對提出的議題進行廣泛的調查取證，對取得的充分證據進行合理的解釋，通過邏輯推理檢驗證據的可信度，基于對議題的透徹理解和充分論證從而對議題得出結論，反映事物的本質。

二、盲目遵從的不現實性及融資租入固定資產賬務處理中概念模糊導致偏見

《企業會計準則》對固定資產的定義是使用年限在一年以上，單位價值在規定的標準以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態的資產。《事業單位財務規則》（以下簡稱《規則》）對固定資產入賬價值的規定是：一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上。雖然我國沒有實行物價變動會計，基于通貨膨脹所引起的物價上漲是一個長期和持續的過程這一事實，人們對固定資產的入賬價值的規定性持以懷疑態度。確定固定資產入賬價值的充分證據是什么？過去的物價與現在的物價保持著不變性嗎？過去的物價水平與經濟環境會隨著時間的推移失去其成為“事實”的可能。“事實”只有在某個時間點才能代表真理，“事實”會隨著時間的變化而變化。事業單位的固定資產包括房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產等。從單位價值上講圖書不具備固定資產的入賬價值，如果屬大批同類就形成了固定資產。同樣是安裝一部電話，由于時間的跨度使裝機費用相差甚遠，資產的入賬時間不同就造成不同的歸屬。這符合事實嗎？是不是需要重新修訂相關規定呢？如果從符合事實上講《準則》對固定資產的定義更具操作性，使會計人員在確定固定資產入賬價值時可以通過職業判斷進行批判性思考。

舉例說明可以訓練人們的批判性思維，分析是批判性思維常用的工具。不同的教科書對融資租入固定資產的賬務處理使用了不同的方法，都提出了自己的觀點。表1通過兩種不同的論證來評價那一種更符合事實。

表1

這個案例是一個知識型問題，必須依靠基于事實的信息來對人們的知識進行佐證。表1中兩個論證具有的同一性：融資租入固定資產時是個例外，固定資產入賬時間在取得時，而固定基金的入賬時間在每年支付租金時，固定資產與固定基金在入賬時間上、金額不相等。差異性表現在：由于論證一的原題沒有結清款項轉移所有權時的賬務處理，通過推理得出固定資產與固定基金兩者始終不相等。融資租賃業務發生時的賬務處理使用的是一個復合會計分錄，支付租金通過專款支出科目核算；論證二的差異性在于當10年后資產最終歸承租者所有時，固定資產賬面價值與固定基金賬面價值相等，融資租賃業務發生時的賬務處理由三個簡單會計分錄組成，租金是通過事業支出科目支付。按《制度》兩者誰更符合事實呢？論證一是疏忽呢、記憶不準確還是概念模糊？是論證錯誤呢還是學者的個人的偏見而已？融資租賃業務發生時應該做一筆復合會計分錄是不是將經濟業務記錄完整呢？每年支付的租金是在專款支出這個科目下列支嗎？如果作為教課書的內容對學生和讀者來說就是權威，就是事實，就會造成盲目遵從。在得出結論前必須持以懷疑的態度。證據二的賬務處理是不是同證據一一樣存在疑問、偏見及符合事實呢？融資租入固定資產的賬務處理應該基于這樣的事實：《準則》明確了固定基金是指事業單位固定資產占用的基金。《制度》規定：融資租入的固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“其他應付款”科目，支付租金時，借記有關支出科目，貸記“固定基金”科目，同時借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。而“專款支出”科目核算的是由財政部門、上級單位和其他單位撥入的指定項目或用途并需要單獨報賬的專項資金的實際支出數。顯然支付租金不通過“專款支出”科目核算。可以得出這樣的結論：論證二是符合事實的，租金的支付通過事業支出（經營支出）科目核算（撥入專款用于支付租金除外）。由于融資租入固定資產的特殊情況，在沒有結清租金之前兩者不相等，結清租金后，融資租入固定資產的資金來源全部由其他應付款轉為固定基金，結轉后“固定基金”賬戶的期末余額與“固定資產”賬戶的期末余額應保持對應關系。

三、固定資產磨損的補償方式選擇

《規則》沒有規定對固定資產的磨損提取折舊，而規定了修購基金制度，即按事業收入和經營收入的一定比例列支提取形成專用基金——修購基金，用于固定資產的維修和購置。不少學者對規定持以懷疑的態度，先入之見認為事業單位固定資產應該采取提取折舊的方式來補償使用過程中的磨損。表2例示了三個論證。

表2

表2是一個評價型的問題。對經濟業務發生的三個不同的論證。推論一：購入固定資產時論證一和論證二的論點具有同一性，固定資產和固定基金是資金的占用形態和來源渠道，固定基金是固定資產占用的資金，表明投資者投入資金并形成固定資產，由于支付款項產生支出，使事業單位賬務處理與預算核算口徑一致。論證三的論點是兩個簡單分錄不存在勾稽關系，不能確切明了地反映業務內涵，在實際操作中容易疏忽固定資產和固定基金的賬務處理，沒有必要保持固定資產與固定資金這一對應關系，取消“固定基金”科目，應該與企業用自有資金購入固定資產一樣進行賬務處理。推論二：提取修購基金還是計提折舊，論證一的論點是堅持專用基金的管理原則，即“先提后用、專設賬戶、專款專用”。專用基金——修購基金是按事業收入和經營收入的一定比例提取以及按其他規定轉入，用于固定資產維修和購置的資金。其會計基礎是收付實現制。論證二的論點是固定資產購入時按歷史成本入賬，固定資產折舊費用的累積計提情況通過累計折舊科目反映，固定基金科目的貸方反映固定資產的攤余價值。賬務處理的會計基礎是權責發生制。論證三的論點是事業單位和企業一樣用自籌資金購入的固定資產，既然是自籌資金，就應該鼓勵事業單位自主實行企業化管理，固定資產核算與企業會計制度同步，其會計基礎應該和企業一樣采用權責發生制。推論三：報廢或處置時的賬務處理。論證一的論點是減少同購入一樣會引起固定基金和固定資產的同時變化，即固定資產減少時其來源的固定基金也同時減少。由于修購基金是用作固定資產的購置和維修的，那么固定資產處置時發生的相關收入和費用也應該通過專用基金——修購基金核算。論證二的論點是既然固定資產入賬價值通過累計折舊抵減反映的是凈值，固定基金也應該對應固定資產的賬面價值，固定資產清理時固定資產的賬面價值的資金來源就是固定基金，使用過程中的磨損就是累計折舊。處置固定資產時發生的變價收入和清理費用與論證一相同。論證三的論點是既然和企業一樣進行固定資產核算，其賬務處理應該按企業會計制度執行。

通過推理可以看出，論證一是基于《制度》，事業單位購置固定資產是直接作為支出或者通過專用基金列支，固定資產作為資金占用形態，固定基金則形成資金來源，資金來源等于資金占用，除融資租入的固定資產外固定資產與固定基金是相等的。將假設按照規定的賬務處理程序和對應的會計科目進行了論證，符合事實，體現了會計人員應有的職業判斷。論證二和論證三就是隨著客觀環境的變化而對《制度》改革提出的見解，但其觀點是先入為主，沒有考慮不同的證據。在對《制度》修訂的相關探討的文章中，筆者只發現論證二是唯一的一例具有獨特見解的，將“固定基金”科目作為“累計折舊”的對應科目。固定基金科目反映的是固定資產的資金來源，與固定資產科目相對應，并不能隨著固定資產的磨損而減少，筆者懷疑這一論證是概念模糊和帶有偏見的，不是權威觀點也沒有得到普遍證據的支持。但大多數文章證據支持論證三的論點，雖然對這具有普遍性的且不符合事實的論點應保持懷疑態度，但必須掌握更多的證據論證其是不是更加符合事實以使《制度》的規定加以改變。如果事業單位實行了企業化管理，就應該執行《企業會計制度》，這個論證就成立了。

四、《制度》應適應我國預算管理體制和事業單位改革

除上述見解外，還有許多的觀點都希望《制度》這一事實有所改變，都是先入為主，或是帶有偏見，或是沒有充分的證據。人們面對的事實是，事業單位預算屬于政府預算的組成部分，預算會計的組成體系和政府預算的組成體系是一致的，反映預算收支執行情況和報告年度預算和決算。事業單位會計與營利性組織會計的區別就是有不同的會計目標、核算對象和核算原則。事業單位的三種類型中：行政支持類的經費來源于財政預算；社會公益類中，承擔政府規定的社會公益性服務的不得開展經營活動，經費由財政撥付。向社會提供公共服務的按政府規定收費標準取得收入，也可開展經營活動。業務活動具有公益性的應實行經費自理；經營開發服務類可改制企業應該進入市場開展經營活動。事業單位除可能“歸屬行政”和“靠攏企業”外，應該“回歸公益”。政府對講求社會效益為主的“公益”應加大財政支出力度，應該糾正過度市場化和過度放權。當前的事實不是永久不變的，隨著事業單位改革的進一步深入，預示著《制度》也要隨著客觀環境的變化進行相應的修訂。在掌握充分證據的、符合客觀的對權威《制度》加以修訂，就會更加有效的核算和監督事業單位資金活動。政府對財政支出的效益評價不會象企業那樣以經濟效益為中心，而以社會效益為主，仍采用“最低費用選擇法”和“公共勞務收費法”等對事業單位的支出進行成本效益分析。事業單位會計核算和監督的是國家預算資金，與企業相比其固定資產涵蓋的范圍有本質的不同，“回歸公益”后，事業單位固定資產的磨損不能象企業那樣從收入中得到補償，如果極具收藏價值的文物及圖書等固定資產象企業那樣提取折舊，那么就意味著報廢和毀損，這是難以想象的。就目前而言《準則》規定了事業單位會計核算一般應采用收付實現制，但經營性收支業務可采用權責發生制，這一權威的事實就為發揮不同社會職能作用的事業單位的會計人員對固定資產核算進行職業判斷提供了批判性思考的空間。

［1］王宗江：《預算會計》，高等教育出版社2007年版。

［2］孔為民、劉海英：《預算會計》，科學出版社2004年版。

［3］米莉：《預算會計》，科學出版社2005年版。

［4］文森特·魯吉羅著，顧肅、董玉榮譯：《超越感覺：批判性思考指南》，復旦大學出版社2010年版。

［5］本斯利著，李小平等譯：《心理學批判性思維》，中國輕工業出版社2005年版。

［6］武宏志、周建武：《批判性思維——論證邏輯視角》（修訂版），中國人民大學出版社2010年版。

（編輯 余俊娟）