會計信息可靠性與相關性關系研究

江西理工大學 付六根

會計信息可靠性與相關性關系研究

江西理工大學 付六根

在美國會計準則委員會（FASB）啟動概念框架系列研究項目、并頒布SFACNo.2后，各國的會計準則制訂機構在制訂財務會計概念框架時，都采納了“質量特征”的表述。我國2006年頒布的新會計準則也刪除了會計核算的“一般原則”，取而代之的是會計信息的“質量要求”，它主要包括可靠性、相關性、清晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等八個方面，而相關性和可靠性又是其核心。在這兩個主要的會計信息質量特征相關性和可靠性之間，人們總是希望兩者在任何場合都能夠同時存在，相互一致，然而現實中，相關性和可靠性是一對矛盾統一體，某些時候的相互對立，相互沖突是客觀存在。

一、相關性與可靠性的涵義及性質

（一）相關性的涵義及性質 國際會計準則委員會（IASC）對相關性的定義是：“為了信息有用，信息必須與使用者的決策需要相關，當信息能夠通過幫助使用者評價過去、現在和未來事項或確認、更改他們過去的評價從而影響到使用者的經濟決策時，信息就具有相關性”。也就是說，財務報告所提供的會計信息應當與投資者等報告使用者的決策需要相關，從而有助于報告使用者對企業的過去、現在或未來的情況作出評價或者預測。編制財務報告的目的就是為會計信息使用者提供有用的信息，因此，它理應滿足使用者的要求。相關性對于會計信息是定性。即某一信息是否邏輯地與某項決策相關，答案只有是與不是。但這一信息是否具有影響信息使用者決策的能力，則要看這一信息對決策是否重要或所代表的金額是否相對的大，如果是，則這一信息具有影響信息使用者決策的能力，反之則沒有。但要是這一信息與決策沒有關系，即使它代表的金額再大，也是不相關的。另外，會計信息的相關性很大程度上還會受到重要性的影響。

（二）可靠性的涵義及性質 國際會計準則委員會（IASC）對可靠性的表述是：“當信息沒有重要錯誤或偏向并且能夠忠實反映其所擬反映或理當反映的情況以供使用者作依據時，信息就具備了可靠性”。即會計信息應該客觀地反映企業的交易和事項，既不虛構也不遺漏，如實表達企業的財務狀況和經營成果。只有可靠的信息，才能引起決策者的重視。當然，可靠性并不是簡單的“是與非”的問題，它有一個程度之分，另外，由于會計信息質量要求的及時性，說明會計信息的完全可靠是很難達到的。可靠性對于會計信息是部分定性、部分定量。“一個指標的可靠性，以真實地反映其意欲反映的情況為基礎”，而真實反映只能是相對的，這也就是可靠性的定性部分。在會計報表中，相關與否是指報表的項目，而可靠與否則是指報表的數據，會計信息的可靠性要由編表時得出的數字（金額、小計、合計、總額等）來保證，所以說可靠性是定量的。另外，由于會計信息本身的局限性，很多數據都是近似計算的結果，而且不可避免地存在偏向的可能，所以對它的表達或理解一定要定量。

二、會計信息相關性與可靠性的代表性觀點

（一）國際會計準則委員會（IASC）的觀點 國際會計準則委員會（現為國際會計準則理事會ISAB），是以制定和發布國際會計準則（IAS）借以促進各國會計實務得以在國際上協調為目的的國際組織。其在1989年公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中對財務報表的質量特征體系規定的內容與FASB規定的內容有較大差異，IASC的財務報表質量特征體系如圖1所示。

IASC將可理解性、相關性、可靠性和可比性并列作為會計信息的主要質量特征，且各主要質量特征的構成與FASB規定的也有所不同。可理解性是財務報表內所提供會計信息的基本特征之一，目的是為了便于報表使用者理解；相關性由預測作用、證實作用和重要性構成，IASC將相關性和重要性聯系在一起，認為一項信息的相關性受到其性質和重要性的影響；可靠性由如實反映、中立性、審慎性和完整性等要素共同決定；鑒于國際會計準則委員會的宗旨及機構目標，其一直將會計準則在全球范圍內的可比作為其努力的目標之一，所以可比性也被認為是財務報表質量特征體系的主要組成部分。在可理解性、相關性、可靠性和可比性之外，IASB還勾勒了相關和可靠消息的制約因素，包括：及時性、成本效益原則等。

（二）美國會計準則委員會（FASB）的觀點 1980年FASB公布了《財務會計概念公告第二號——會計信息的質量特征》（SFAC No.2）。在SFACNo.2中，決策有用性被規定為會計信息的核心質量特征，針對決策的首要質量特征是相關性和可靠性（首次將相關性和可靠性并列），相關性由預測價值、反饋價值和及時性組成，可靠性則由可驗證性、中立性和忠實反映構成；而可理解性被規定為針對信息使用者的質量特征，可比性（包括一貫性）則被視為次要及起交互作用的質量特征。其會計信息質量特征體系如圖2所示。

FASB公布了SFACNo.2之后，各國的會計準則制定機構在制定財務會計概念框架時，大都沿用了這一模式，二十多年來，各國會計界沒有異議。然而，FASB同時將一個難題留給了會計界——“當會計信息的相關性和可靠性發生沖突需要取舍時，到底應該優先考慮相關性還是優先考慮可靠性？”對于這個問題，FASB沒有作明確的表態。但通過分析美國隨后一系列關于財務報告改革的文獻不難發現，FASB更傾向于“相關性”。理由如下：一是美國注冊會計師協會（AICPA）1994年的《論改進企業報告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting：A Customer Foeus），認為“企業財務報告沒有提供有價值的信息，會計信息嚴重的不完整，會計信息缺乏相關性，現行企業報告只關注過去而不重視未來”，因此提出的建議大都圍繞相關性展開，甚至建議取消缺乏相關性的信息披露。二是StevenM.H.Wallman（1996）提出了“彩色報告模式”，他把財務報告分為五個層次：（1）相關性、可靠性、可定義性和可計量性都符合要求；（2）相關性、可定義性和可計量性都符合要求，但可靠性存在疑問；（3）相關性和可計量性符合要求，但可定義性與可靠性存在疑問；（4）相關性、可靠性和可計量性都符合要求，但可定義性存在疑問；（5）僅相關性符合要求，其他三個都存在疑問。從以上五個層次的劃分中，很容易讀懂其基本思想：相關性是首要的，是不可或缺的，為了保證相關性，甚至有時可以犧牲可靠性為代價。可以說Wallman已經把相關性看成了至高無上的信息質量。

（三）英國會計準則委員會（ASB）的觀點 英國是西方國家中發布會計信息質量特征標準最晚的國家，當然也是比較完善的國家。英國的會計信息質量特征體系被視為是對FASB及IASC相關規定的繼承和發展，但盡管如此，其差別還是明顯存在，主要體現在各主要質量特征的構成上，相關性由預測價值、確證價值構成，可靠性由忠實反映、中立性、無重大差錯、完整性和審慎性構成，可比性由一致性和披露構成，可理解性由使用能力、匯總與分類構成。ASB1999年12月發布的《財務報告原則公告》中規定的會計信息質量特征體系如圖3所示。

從ASB公布的會計信息質量特征體系中，可以看出其對FASB及IASC的繼承和發展，特別體現出了ASB積極參與會計標準國際化協調的傾向。但在相關性與可靠性的取舍及權衡問題上，ASB沒有像FASB那樣有意回避，而是明確地給出了相關性和可靠性的取舍判斷標準——當相關性和可靠性相互排斥而需要對產生信息的方法作出選擇時，所選擇的方法應該是能夠使信息相關性最大的方法。具體而言，應該“從可靠的信息中選擇最相關的信息”。也就是說，可靠性應被優先考慮，“可靠與否”將成為是否提供會計信息的判斷標準。只要信息滿足基本的可靠性，就應該考慮提供，而不必追求“足夠”的可靠性，即“可靠程度”并不能成為決定信息是否披露的標準。

（四）國內有代表性的觀點 早在1985年我國第一部《會計法》中就提出了“保證會計資料合法、真實、準確、完整”的法律要求，但最早對會計信息質量進行規范的是1991年企業會計準則提出的八個質量特征，即客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、謹慎性和完整性。其后，2001年《企業會計制度》對會計信息質量特征規定了六條衡量原則：客觀性、相關性、明晰性、可比性、一貫性、及時性。2006年財政部對《企業會計準則——基本準則》進行修訂后，刪除了會計核算的“一般原則”，取而代之的是會計信息的“質量要求”，并正式對會計信息質量提出了八項要求：可靠性、相關性、可理解性、可比性（含一貫性）、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。需要說明的是，基本準則中所提出的八項質量要求并不能取代會計信息質量特征體系，實際上，我國迄今為止仍然沒有正式建立適合我國國情的會計信息質量特征體系。

國內學者對這個問題也有大量的研究，但最權威、最具有代表性的，還是我國著名的會計學家葛家澍教授的觀點：可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的核心、靈魂。對此他有兩次表述，一次是“未來的財務會計和財務報告不論怎樣改革，都不應偏離這個基本方向：可靠性、相關性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎，是核心”（葛家澍，1999）；一次是“相關性和可靠性孰輕孰重，若分兩個層次來考查，那是非常明確的：第一層次注重相關性。即相關性顯得重要。第二層次以相關性為基礎，更關注其可靠性。即可靠性顯得重要”（葛家澍，徐躍；2006）。第一層次是指準則和制度的制定層面，在這一層面上，準則和制度制定機構關注的是相關性，不相關意味著無用，不會納入賬戶體系和報表項目中。當然，此時也關心可靠性，因為有些相關的項目，如果在實務中證明還不能計量，或不能可靠計量時，制定機構就會將該項目從報告項目中加以排除。可靠性成為第一層次選擇相關項目的條件。所以在第一層面上，“相關性和可靠性不可能發生沖突”。第二層次是指報表（包括其他的財務報告）的編制者、審計人員和信息的使用者層面。在這一層面上，一般來講，已不存在項目本身相關與否的問題（第一層次已經解決）。編表者（包括企業管理者）、審計人員（主要指外部獨立審計者）必須更關注可靠性，要及時揭發、更正不可靠而相關項目的數據，否則，“要是可靠性出了問題（不管是無意過失還是有意造假），再相關的項目其相關性也會化為烏有”。由此可見，兩次表述都論證了同一個觀點：可靠性是會計信息的核心、靈魂。同時也說明了葛家澍教授持此觀點的一貫性。

三、相關性與可靠性的關系

（一）相關性與可靠性的對立面 相關性與可靠性在某些情況下是相互沖突，相互對立的，主要表現在：（1）過分強調相關性，勢必削弱信息的可靠性。因為相關性要求信息提供非常及時，而過分追求及時性則可能導致企業有時在未獲得客觀、可驗證的數據之前就進行相關會計處理，這樣處理出來的結果，其可靠性自然要大打折扣。另外，為了加強相關性而改變會計方法時，可靠性可能也會有所下降。（2）過分追求可靠性，可能會使會計信息缺乏相關性。大量數據信息的求真，需要耗費很多的時間，這肯定影響信息提供的及時性，而過時的信息對于使用者來說是一文不值的，即這種信息缺乏相關性。另外，信息的可靠性還受成本效益的權衡及各項質量特征之間的平衡等因素的制約。

（二）相關性與可靠性的統一 IASB和FASB在2006年聯合制定的概念框架征求意見稿（ED）中，把信息質量特征分為基本質量特征、增進質量特征和報告的約束條件三個部分。其中基本質量特征簡化為兩個：相關性和如實反映（可靠性），其下又有組成質量特征。如圖4所示。

這足以說明兩者關系的統一性特點，實際情況也是這樣，相關性和可靠性在大多數情況是一種協調一致的狀態，具體表現在：（1）提高了可靠性，也就加強了會計信息的有用性，這樣相關性也就得到了提升。在上世紀二、三十年代的大蕭條中，會計信息的可靠性嚴重喪失，整個世界的經濟秩序混亂不堪。在這種背景下，美國于1939年公布了一份公認會計原則的權威文獻——《會計研究公報》，從此出現了現代意義的會計準則。隨著會計準則的推行以及準則本身的不斷完善，會計信息的可靠性得到極大的提高，會計信息使用者也逐漸恢復了對會計信息的信任，從而促進了資本市場的有序發展，世界經濟也得以回歸正常。因此可以說，會計準則首先是會計信息可靠性要求的產物，這也說明了會計信息的重要意義。但能否就此得出可靠性比相關性重要的結論呢？其實不然，應該看到，上個世紀的危機過后，一系列旨在增強會計信息相關性的法規、準則及相應措施相繼出臺，但它們并不是以降低相關性為代價的。相反，正是考慮到了會計信息與其使用者的決策有著緊密的關系，所以各國政府或社會團體組織在規范會計信息可靠性的同時，迅速及時地出臺了有關相關性的會計準則。人們花大力氣去增強會計信息的可靠性，其根本就是因為會計信息具有相關性，因為不相關的會計信息可靠性再高，也是無用的。（2）提高了相關性，必然要求提高會計信息的可靠性。眾所周知，隨著工業經濟向知識經濟的過渡，會計所處的環境正在發生深刻的變化，人們從關注歷史信息轉向更關注未來信息。信息使用者既需要財務信息，又需要非財務信息；既需要定量信息，又需要定性信息；既需要確定性信息，又需要不確定性信息；既需要年度信息，又需要月度甚至實時信息。會計信息要滿足這些要求，必須堅持如實客觀地反映實際發生的經濟業務，使不同類型的會計信息之間能夠相互驗證。所以說，相關性的提高，必然會使得會計信息的可靠性也提高。

四、相關性與可靠性的思考

（一）對國外觀點的解讀 現代意義上的會計準則從出現至今，一直處在一個變革之中，這條變革的軌跡恰恰就是幾十年來世界經濟變化、發展的縮影。美國1939年的《會計研究報告》強調可靠性的重要，使得會計信息的可靠性得以恢復，一舉將深陷泥沼中的美國及世界經濟拖回正軌；隨著工業經濟向知識經濟過渡，尤其是資本市場的高速發展，投資者對現行財務報告體系提供的會計信息越來越不滿意，對財務報告缺乏信息內涵的指責甚囂塵上。圍繞著相關性的問題，財務報告出現了大量的改進意見。其直接結果是FASB在1980年制定第2號概念框架時，將相關性提升到同可靠性并列的地位（這是會計史上的第一次），共同構成決策有用性的主要質量特征。接下來的改革，如：美國注冊會計師協會AICPA1994年的《論改進企業報告——著眼于用戶》；StevenM.H.Wallman（1996）提出的“彩色報告模式”。這些改革則開始更關注相關性，幾乎把相關性看成是至高無上的信息質量。其實，從強調可靠性，到可靠性和相關性并列，再到過分倚重相關性，這種對會計信息質量要求的改進，一直被人們所稱道，因為它使得美國經濟得到了空前的發展，特別體現在美國資本市場上，從20世紀30年代起，由崩潰至復蘇至蓬勃發展，使人不得不信服其會計準則、制度的健全性和活躍性。一直到20世紀末21世紀初，由于安然、世通、施樂等財務欺詐案件的出現，人們才開始對這種會計準則的健全性表示懷疑。而正是這種對相關性的過分倚重，才導致了安然等重大案件的出現。甚至2008年的世界金融危機也與其不無關系。對此FASB必將進行一系列的改革。

（二）對我國會計信息相關性與可靠性的思考 FASB在制定第2號概念框架時，就有意回避了“在會計信息的相關性與可靠性產生沖突需要取舍時，到底應該優先考慮相關性還是可靠性”這個問題，這就充分說明相關性與可靠性權衡的兩難選擇。我國是一個新興市場國家，市場經濟還不發達，資本市場還很不成熟，一些財務欺詐案件帶來的慘痛教訓、以及財務會計基本程序與特征的制約，現階段應優先選擇可靠性。在未來修訂會計準則，制定符合我國國情的會計信息質量特征體系時，葛家澍于2006年所提出的“二層次”論仍具有參考作用。中國經濟的發展離不開資本市場，而資本市場的健康發展，需要財務報告給投資者提供大量真實、有用的會計信息。對此，要有清醒的認識，即現價段要花大力氣去完善各項法律、法規，在保證會計信息可靠的前提下，逐步提升會計信息的相關性，只有相關性和可靠性同時存在的信息，才是高質量（決策有用）的會計信息。所以，長期來看，會計信息相關性和可靠性的協調一致是最終目標。

［1］杜興強：《公司治理生態與會計信息的可靠性問題研究》，《會計研究》2004年第7期。

［2］翁健英：《關于會計信息的相關性與可靠性的思考》，《北京工商大學學報》（社會科學版）2007年第5期。

［3］葛家澍、杜興強：《關于會計信息的相關性和可靠性問題的思考（上）》，《財會通訊》（綜合版）2004年第11期。

（編輯 熊年春）