基于審計成本的審計收費關系研究
——以河南會計師事務所為例

趙國強

（河南財政稅務高等專科學校 河南 鄭州 450002）

基于審計成本的審計收費關系研究
——以河南會計師事務所為例

趙國強

（河南財政稅務高等專科學校 河南 鄭州 450002）

根據經濟學投入產出理論，審計成本是審計收費的基礎，公司規模僅是影響審計成本的直接因素，而并非是影響審計收費的直接因素。本文認為，探討審計成本、審計收費和審計質量質量之間的關系，尋求影響審計成本的因素，為規范注冊會計師行業競爭秩序，加強行業監管和事務所內部管理提供依據。

審計成本 審計收費 審計質量 對策建議

我國近年的規范研究集中于低價爭攬客戶的研究，但對審計成本與審計收費的研究不多，究竟審計收費為多少時可以認定為低價不正當競爭，沒有人給出一個明確的“度”來衡量。衡量標準是審計業務成本。實務界在很多地方提及審計成本的應用。《會計師事務所投標方式承接審計業務指導意見（征求意見稿）》的通知中規定：會計師事務所確定的投標報價不得低于提供審計服務所花費的成本；《獨立審計準則》規定審計質量要滿足正常合理的審計成本。但它們都沒有對審計成本的性質、內容、開支界限等進行具體的規定。本文以河南會計師事務所為例，通過對注冊會計師行業審計成本與審計收費實證研究，嘗試分析影響審計收費高低的主要因素及其影響程度，為監管部門制定相應對策提供理論依據。

一、審計成本、審計收費和審計質量的經濟分析

（一）審計成本、審計收費和審計質量的界定 會計師事務所作為獨立核算、自負盈虧的經濟實體，承接業務時必須考慮審計成本對審計收費的影響。只有當審計收費大于審計成本時，會計師事務所才可能提供審計服務。國外實證研究表明，如Simunic（1980）最早運用多元線形回歸模型考察了有可能影響審計收費的各種因素，研究發現客戶資產規模、行業類型、資產負債率、審計年度的審計意見等是決定審計收費的重要因素。國內對審計收費的研究始于20世紀90年代末會計師事務所的脫鉤改制，如劉斌等（2003）經過實證研究得出上市公司的規模和經濟業務的復雜程度是影響審計收費的主要因素。但是，公司規模和經濟業務的復雜程度等因素僅是影響審計成本的直接因素，并非影響審計收費的直接因素，公司規模是通過審計成本對審計收費產生作用。根據經濟學理論，審計成本才是影響審計收費的直接因素，因為審計成本并不僅僅受審計規模等因素影響，它還受審計風險的大小以及對審計質量的要求等因素影響。因此，審計成本與審計收費更具有相關性且更值得研究。審計成本指注冊會計師審計過程中實際發生的成本及預計要發生的潛在成本，包括直接成本和風險成本兩部分。直接成本即執行必要的審計程序、出具審計報告所需費用等。直接成本的多少一般取決于委托人規模的大小、業務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制的強弱等。風險成本即預期損失費用。包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。風險成本隨被訴訟風險的增加而增加。審計質量是注冊會計師在執行審計業務過程中發現并報告錯誤的聯合概率（DeAngeIo，1981）。發現錯誤與注冊會計師的專業勝任能力有關，報告錯誤與注冊會計師的職業道德水準（審計的獨立性）有關。因此，影響審計質量的因素包括了專業勝任能力的變化，職業道德水準的變化，審計市場環境的變化等。

（二）審計成本、審計收費和審計質量的經濟分析 會計師事務所作為一個獨立的經濟實體，審計收費的多少影響其投入的審計資源。審計的過程實際上就是審計證據的搜集和分析的過程，審計證據的搜集與分析需要成本。在審計收費低廉的情況下，注冊會計師無法保持應有的職業道德水準，以至于通過減少審計測試程序、審計證據的搜集數量，降低審計證據的質量來降低審計成本。因此，低廉的審計收費只能與低服務成本相配比。但審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發現會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計風險增加，審計質量下降，從而會使風險成本大幅度增加。經濟學理論告訴我們，決定產品價值的客觀基礎，取決于該種產品生產所耗的社會資源。一項審計業務的審計成本是決定其審計收費的客觀基礎。投入審計資源越多，越容易發現會計報表存在的錯誤與舞弊。提高審計服務，形成高質量的審計服務需以高審計收費作回報，同時，合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質的審計人才，為審計資源的投入提供了保證。而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業勝任能力的根本所在。因此，在專業勝任能力既定的情況下，注冊會計師發現財務報表錯誤和舞弊的概率取決于其實際投入的資源。這樣，審計成本、審計質量、審計收費相互影響形成良性循環。

二、審計成本與審計收費關系的分析

（一）會計師事務所平均業務成本總額結構分析 為探討審計成本對審計收費的影響，以河南省注冊會計師協會2007年對河南省會計師事務所實地調查為例分析審計成本與審計收費的關系。根據對100家會計師事務的三種典型業務，會計報表審計、驗資和專項審計等的審計成本與審計收費的有關調查數據，分析研究結果如（表1）所示。從（表1）可以看出，會計師事務所平均業務成本總額構成中，公共人力成本占所占比重50.24%，公共費用所占比重49.76%，公共人力成本構成業務成本的主要部分，表明該行業是典型“人合”組織的資本密集型行業，人力資源是行業發展之根本；而公共人力資本中工資和獎金合計為34.39萬元，按河南會計師事務所平均每所9人計算，每名注冊會計師年貨幣收入為3.82萬元，與其知識技能和勞動強度相比，收入水平不高。其結果將不利于吸納高素質人才進入注冊會計師行業，也將嚴重阻礙本行業的發展。公共費用支出中，辦公費、租賃費和稅金占公共費用的比重高達41.99%，而折舊費占比只有5.01%，且主要是來自于計算機、運輸設備等固定資產的折舊費，幾乎沒有來自于房屋建筑物的折舊，說明會計師事務所沒有雄厚的財產作后盾，抗風險能力差。

表1 會計師事務所平均業務成本總額結構分析 單位：元

表2 會計師事務所成本收入占收費標準比例表 單位：元

（二）會計師事務所成本收入占收費標準比例分析 由（表2）可以看出，從成本占和收入的比重看，對于年報業務審計，除了小規模和超大規模業務外，成本占收入比重較高（最高達99.02%），表明事務所是微利或薄利經營行業。對于小規模業務，事務所利潤較高。業務簡單是其原因之一，但也不排除事務所違規經營，減少必要的審計程序，從而降低審計業務成本，保持較高的利潤率；從整體上看，其業務成本占收入的比重也是比較高，達83.21%；驗資業務成本占收入比重為74.64%，驗資業務相對于年報審計業務成本較低，這和驗資業務程序比較簡單，工作量較小有關；專項審計業務成本占收入比重為80.31%，成本比重比較高。如果加上風險基金等其他支出，成本接收入，這說明收費偏低，審計業務已無利可圖；從收入占收入標準的比重看，年報業務審計，業務收入占收入標準69.56%，業務收入小于收入標準，收入標準在實際工作中沒有得到執行，況且，從各檔業務規模看，業務收入與收費標準之間的差異從47%到128%不等，這說明收費標準對業務收入的確定不起關鍵作用。驗資業務，業務收入占收入標準58.35%，業務收費占收入標準低于年報審計業務同一標準。專項審計業務，業務收入占中檔收入標準3.64%，業務收入遠小于收入標準。這說明專項審計業務的收入不能保證提供合格審計正常合理支出的需要，一定程度上影響了審計質量的提高。從成本水平占收費標準的比重來看，對于年報審計，相對于抵擋收費標準，101萬～500萬元檔次的單項業務成本占收入標準的比重為61.89%，而5001萬—1000萬元檔次的單項業務成本占收入標準的比重僅為45.92%，成本比重并不呈現趨同性或者一定趨勢，由此，可以看出，收費標準的制定不是以成本為依據；驗資業務所占收入標準的比重也較低；對于專項審計業務，專項審計成本僅占收入標準的2.84%，相對于專項審計對象的專業化程度及復雜程度，這樣的審計成本偏低，收費標準也具有顯著的不合理性。

（三）總體分析 總體來講，業務成本水平與收費標準之間差距較大，對于年報收入，其差距為40%左右，驗資業務差距為50%左右；而專項審計的業務成本不足收費標準的3%，收費標準脫離實際，若能按次標準收費則注冊會計師行業屬于高盈利行業，利潤率達40%——50%，專項審計業務更是一本萬利，在加上進入壁壘較低，導致該行業過渡競爭。另外，審計業務成本偏低，審計質量不能達到職業要求。分析說明，審計成本偏離收入標準，其差距較大的原因主要來源與實際業務成本。由于審計業務市場競爭激烈，造成審計收費降低，在很大程度上限制了會計事務所的合理投入，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序。另外，風險成本幾乎都未發生，說明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業以足夠的壓力，不利于誠信執業和公平競爭。因此，我們可以得出結論，審計成本與事務所應發生的成本投入有一定的差距，也就是說，事務所要確保職業質量，其投入的成本要高于現有的成本水平。盡管業務成本與業務收入不成正比例關系，成本和收入呈現不同步的上升趨勢，但二者之間有很強的依存性，業務成本是會計師事務所制定業務收費的主要依據。會計師事務所承接審計鑒證業務，所提供的審計服務與其他有償服務一樣，依舊服從于成本效益規律，所要考慮的最主要因素是該項業務收入能否補償完成此項業務所需花費的支出并且有利可圖，這是注冊會計師行業生存和發展的需要。另外，客戶要想獲得優質的服務，就要支付與之相對應的審計服務費用。盡管審計服務具有柔性特點，但這不意味著“審計收費彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，審計成本作為剛性指標，為審計收費提供了量度標尺。從經濟學的角度看，任何時候審計成本都是審計收費的基礎，無論審計收費與審計成本之間的關系是松散還是緊密，審計收費都必須以審計成本為底線，否則就將違背審計市場的基本規律。低于審計成本的審計收費將使審計的供給動力不足，而遠遠大于審計成本的審計收費將使審計客戶放棄對審計服務的需求。

三、審計成本與審計收費的思考

（一）審計市場集中度不高，市場競爭無序 目前我國會計師事務所數量多、規模較小，普遍存在生存壓力。截止2006年底，全國共有會計師事務所5449家，執業注冊會計師72249人，平均每所擁有注冊會計師13人。河南注冊會計師事務行業同全國一樣，2006年共有368家會計師事務所，注冊會計師3323人，平均每所9人。另外，事務所地區發展也不均衡，僅鄭州擁有事務所143家，占事務所總數38.85%；執業注冊會計師人數前30名事務所790人，占執業人數24%，平均每所26人，其余占76%的事務所，平均每所6.6.人。由此看出，我國審計市場的集中度還不高，市場基本上處于完全競爭的狀態。價格競爭成為會計師事務所為了爭奪市場份額不可避免地采用的手段。事務所為提高市場占有率，采用夸大業務量、壓低收費價格，甚至以支付回扣等不正當方式招攬業務，使事務所陷入惡性競爭的旋渦之中。

（二）事務所股權結構高度集中，利益分配制度不合理 會計師事務所是“資合”與“人和”相結合的“兩合”經濟組織，人力資本遠大于財務資本。股權結構高度集中，容易形成獨斷專行的決策習慣，出現監督缺位，分配不公不穩的情況，直接影響事務所的發展。根據對河南會計師事務所的調查顯示，一兩個股東絕對控股的事務所占66.67%，單個股東持股比率最高88%，最低35%，由此可以看出，河南會計師事務所的股權集中程度較高。由上表1分析可以看出，河南會計師事務所主要是“按資”進行利益分配，注冊會計師的薪酬主要是固定工資加提成，固定工資加獎金兩種形式，但是多數事務所員工固定工資較低，定期考核晉升制度不完善，較低的工資和不合理的分配機制，挫傷了注冊會計師的工資積極性，從而導致審計成本不足，審計質量降低。

（三）審計市場有效需求不足，制約審計的獨立性 盡管資本市場的發展客觀上產生了對獨立審計的需求，但由于我國目前政府職能轉變不到位，上市公司法人治理結構不完善，政府、股東、公司管理當局等對審計服務的要求各不相同，使得企業對高質量審計服務的自發性需求存在不充分性。大多數公司對審計服務僅僅是為了滿足法律或政策規定的需要，審計收費的高低成為他們選擇會計師事務所的主要標準。在此競爭環境下，會計師事務所為了生存和發展，只能降低審計收費，這樣就無法付出較高的審計成本，不能保證審計質量，過度競爭則有可能將高品質的事務所擠出審計市場，從而制約了事務所的發展。

（四）政府有效監管不力，違法違規處罰較輕 目前，我國現有的《公司法》、《審計法》、《證券法》以及《注冊會計師法》等相關法律法規，對會計師事務所和注冊會計師出具虛假審計報告等所受的處罰進行了歸類，但對違法、違規的會計師事務所和注冊會計師的處罰較輕，主要采用警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格等形式。而在審計監管和執法對審計造假的處罰時，卻忽視了對不正當競爭行為的處罰。法規中即使有相關民事責任方面的規定，但實際執行中很少有會計師事務所因審計失敗被追究民事賠償責任；注冊會計師民事賠償制度形同虛設，即便審計失敗，也沒有經濟賠償的壓力，因此會計師事務所在制定收費價格政策時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本，審計收費低廉也就不足為奇了。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，審計成本并不隨審計收費的降低而降低，這樣，過低的審計收費使審計成本得不到補償，低質量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，高質量的會計師事務所就會得到發展壯大。

四、審計收費制度完善的對策建議

（一）提高事務所準入門檻，加強事務所規模建設 目前事務所審計成本不高，低價惡性競爭的原因之一是中小型事務多，市場進入門檻較低，造成審計市場的供給大于需求。提高審計質量，有必要提高事務所設立條件，完善會計師事務所注冊程序，并通過合并改組等方式，鼓勵中小事務所進行改組形成大型事務所。從經濟利益角度看，大型事務才能應對市場發展的需求，降低成本，提升審計服務質量。另一方面，大型會計師事務所更在乎自身的聲譽、注重長期發展，往往注重保持獨立性，以提高聲譽，增強收費能力。從法律責任角度看，一旦受到法律制裁，大型事務所才有能力支付足夠的賠償，發揮會計師事務所風險收費承擔潛在民事賠償的責任。

（二）建立合理的事務所股權結構，完善利益分配機制 會計師事務所的股權結構趨于分散化，可以使更多審計質量監控的負責人將個人利益與事務所利益相統一，增加自覺進行質量控制的動力。同時，眾多合伙人擁有信息，可以有效防止信息不對稱所帶來的信息壟斷造成的決策失誤。因此，會計師事務所應該在保持股權適當集中以保障決策效率的基礎上，適當吸收新合伙人，以使股權適當分散，減小控制跨度，廣泛調動積極性，提高質量控制能力和服務質量水平。另一方面，事務所應當根據行業“人合“的特點，建立與業績評價制度相結合的薪酬制度與晉升制度，“資合”與“人合”并重，責任與薪酬匹配，對員工的薪金應有明確的規定并相對穩定，通過定期績效考核決定每個員工的級別升遷，借助升遷提高薪酬水平，并且獎金分配的數額在薪酬中所占比例應具有較高的透明度，從而實現對員工的激勵作用。不斷保持和吸收優秀人才，支持員工成長與發展，建立與事務所發展戰略相適應的人才晉升機制。

（三）積極探索制度創新，創造對高質量審計業務的有效需求 鑒于目前我國資本市場對注冊會計師業務有效需求不足的現狀，政府應該本著市場經濟發展的需要從制度入手來規范市場的有效需求與高質量審計業務的供給。從法律意義上來說，股東應是審計委托人，企業的股東需要經過審計驗證的企業會計信息，股東是審計服務的受益者，企業支付的審計費用最終由股東承擔。但股東要想成為真正的委托人，只承擔審計費用和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計費用的權利。因此要不斷完善公司治理結構，轉變政府職能，消除公司管理層實質上具有聘請注冊會計師的決定權，改變目前審計委托人和被審計人合二為一的現象，加強和改善資本市場的有效運作，實現股東責權利的統一，才能從根本上形成審計市場的有效需求。

（四）強化監管，加大對會計師事務所違法違規的懲治力度 進一步加大對注冊會計師行業違法違規問題的監督和處理力度。監管部門應監督會計師事務所遵循最低收費標準，過度偏離合理水平的審計收費，則可能意味著審計質量存在嚴重問題，監管部門可以據此監控會計師事務所的違規違法行為。嚴禁會計師事務所搞不正當的低價競爭，對超低價收費和采用不正當手段招攬業務的會計師事務所加大處罰力度，以保證審計收費標準的順利實施。提高造假被揭露概率，有效增加造假成本，使得低質產品的提供者無利可圖而退出市場。如行業協會建立對嚴重違規者除名及行業終身禁入制度，建立簽字注冊會計師對所鑒證的審計報告終身負責制，設立過錯合伙人負無限責任以及其他合伙人負有限責任的事務所組織制度等。

［1］李現宗、徐東升、張海英：《注冊會計師行業成本研究》，《中國注冊會計師》2006年第2期。

［2］宋迎春：《會計師事務所內部治理問題思考》，《財會通訊（學術）》2007年第6期。

趙國強（1963-），男，河南孟州人，河南財政稅務高等專科學校副教授

（編輯 聶慧麗）