非油氣礦產資源會計計量與披露研究

榮樹新 成國強 徐 曦

（湖南工程職業技術學院 湖南 長沙 410114）

非油氣礦產資源會計計量與披露研究

榮樹新 成國強 徐 曦

（湖南工程職業技術學院 湖南 長沙 410114）

本文根據公開資料對上市煤炭和有色金屬采掘企業礦產資源資產會計計量與披露現狀進行統計分析發現，非油氣礦產資源采掘企業礦業權核算符合國家有關規定。但存在礦業權初始計量方法和攤銷方法披露簡單、披露儲量信息的企業少、礦業權的攤銷核算混亂、與非油氣礦產資源有關的科目使用與列報混亂等問題。建議制定滿足非油氣采掘行業特殊要求的補充規定，或盡快制定采掘行業會計準則。

非油氣礦產資源 會計計量 會計披露 采掘企業 礦業權

一、引言

礦產資源是一種對國民經濟和社會持續發展具有重要戰略作用的不可再生資源。礦產資源可分為油氣礦產資源和非油氣礦產資源。非油氣礦產資源是礦業活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性，能給相關單位帶來未來經濟利益并為其所擁有或控制的非油氣狀態的自然生成物（李恩柱，2008）。目前我國制定了《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》，對油氣資產的會計計量和披露有明確的規定，但由于非油氣礦產資源的特殊性，我國尚未針對非油氣礦產資源開采制定相應的會計準則，實際會計工作中，采掘企業對非油氣礦產資源如何進行會計計量、如何披露，就值得關注了。對非油氣礦產資源進行科學的會計計量、合理披露，有利于政府主管部門和礦產資源開發企業等相關利益主體就礦產資源的投資、開發、管理等進行正確的決策。本文以非油氣采掘企業上市公司公開的年報為依據，對非油氣礦產資源會計計量和披露現狀進行分析研究，以期對我國企業會計準則的制定和完善有所貢獻。

二、非油氣礦產資源會計計量研究設計

（一）政策指引 為了規范資源類上市公司礦產資源計量與披露，我國出臺了一系列法規文件：1999年，財政部下發了《關于企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》的文件，對企業探礦權采礦權會計處理作出了規定，企業取得的探礦權、采礦權按歷史成本計量。勘探結束形成地質成果的，增加資產：地質成果；不能形成地質成果的，一次計入當期損益（成果法）。采礦權作為無形資產核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷（年限法）。企業應在“資產負債表”中的“其他長期資產”項目下增設“地質成果”項目和“勘探開發成本”項目，分別反映企業因地質勘探而獲得的地質成果的實際成本以及在地質勘探過程中所發生的各項支出。2006年，財政部頒布的《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定了礦區權益、油氣勘探、油氣開發、油氣生產的會計處理，并規定了會計披露的內容。這不僅實現了我國油氣生產企業會計核算與國際慣例多方面的趨同，也為非油氣礦產資源會計的確認、計量和信息披露問題的研究提供了堅實的基礎。2008年，深圳證券交易所為規范上市公司涉及礦業權的信息披露行為，充分揭示礦產資源開發業務的風險，保護投資者的合法權益，制定并發布了《信息披露業務備忘錄第14號―礦業權相關信息披露》，規定了取得礦業權應披露的信息、出讓礦業權應披露的信息。此外，2006年，財政部頒布的《企業會計準則—基本準則》規定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。政策指引的制定是基礎，而政策指引的執行是關鍵。非油氣采掘上市公司執行相關政策指引的情況如何，有待調查并深入研究。

（二）樣本選擇與資料來源 按照中國證監會頒布的《上市公司行業分類指引》，我國上市公司分為采掘業、制造業等13類，其中采掘業又分為煤炭開采、有色金屬開采、油氣開采。本文選取滬深兩市除油氣采掘企業外的煤炭開采、有色金屬開采上市公司作為研究樣本。煤炭開采企業26家（不包括借殼上市的山煤國際和沒有煤炭業務的魯潤股份），有色金屬開采企業9家。研究對象為這些公司2008年年度財務報告。這種選擇是基于兩點考慮，一是年報的披露比較詳盡；二是2008年是執行新企業會計準則的第二年，年報編制比較成熟穩定。資料數據來源于東方財富網（公司公告）。根據財政部《關于企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》，在我國，非油氣礦產資源的核算，主要通過無形資產（采礦權、探礦權，合稱礦業權）進行。因此重點收集采掘企業采礦權、探礦權核算使用的會計科目、如何初始計量、如何后續計量見（表1）、（表2）。另外礦產資源儲量是采掘企業生產經營的基礎，也是持續經營的前提；產量說明企業的生產能力，與儲量比較能說明企業持續經營能力。因此，我們對儲量、產量披露信息進行了收集。在資料收集過程中發現，與非油氣礦產資源有關的核算還涉及長期待攤費用、在建工程和開發支出，對此予以了關注。土地使用權不能確定是否與礦業權有關，因此不予統計。產量和儲量披露信息來源于公司年報中“董事會報告”或“管理層討論與分析”部分；其他信息來源于年度會計報表及附注。由于有關信息分布比較零散，故手工統計方式收集資料。

三、非油氣礦產資源會計計量與披露分析

（一）煤炭采掘企業 （1）探礦權。在無形資產項目披露中，明確有探礦權的企業只有3家，占11.5%，另有1家企業（中國神華）披露的信息不能確定是否擁有探礦權。明確擁有探礦權的煤炭采掘企業較少，原因可能是有些公司的探礦權可能一次性轉入了“在建工程（或勘探開發成本）”明確披露，勘探開發成本含探礦權價款，在資產負債表中列入“其他非流動資產”項目。探礦權轉入勘探開發成本符合企業會計準則精神。按企業會計準則應用指南的規定，無形資產的攤銷一般應當計入當期損益，但如果某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或者其他資產實現的，其攤銷金額應當計相關資產的成本。擁有探礦權的公司均將探礦權作為無形資產進行核算，均按取得時的歷史成本進行初始計量。符合企業會計準則規定。至于初始計量方法，在披露中，上市公司只按企業會計準則進行一般性說明，這說明披露的形式主義嚴重。明確有探礦權的3家企業未進行攤銷且未提取減值準備，西山煤電（000983）的勘查工程在“在建工程”核算亦未提減值準備。這符合近年能源上漲的實際。（2）采礦權。有24家企業有采礦權，占92%。且均作為無形資產核算。采礦權均按取得時的歷史成本進行初始計量。對初始計量方法的披露，大多數企業只按企業會計準則中提到的一般性要求進行說明，少數企業結合企業的具體情況進行說明，兗州煤業（600188）和大同煤業（601001）披露了采礦權如何取得，以及采礦權評估單位和評估方法。初始計量符合規定，但披露簡單，詳細披露的企業少。在有采礦權的24家企業中，有22家企業未計提采礦權減值準備，占92%；1家公司（煤氣化，000968）明確提取了減值準備；1家公司（中煤能源，601898）不能確定是否提取減值準備。這是非常正常的。眾所周知，在我國能源相對緊缺，近年來一直上漲，因此，與煤炭相關的采礦權基本不存在減值跡象，絕大多數公司未計提減值準備，不足為奇。采礦權攤銷方法有產量法和年限法，以年限法為主。在有采礦權的24家企業中，有11家公司采用年限法，占46%；6家公司采用產量法，占25%；2家企業年限法和產量法同時采用；其余企業照搬會計準則中的“套話”說明攤銷方法，筆者無法確定是采用什么方法攤銷。至于賬務處理，只有國投新集（601918）明確說明無形資產采礦權攤入管理費用，其他未予說明。（3）產量和儲量披露。26家公司中，只有3家披露保有資源儲量和可采儲量信息，占11.5%，這3家公司分別是ST賢成（600381）、ST平能（000780）和中國神華（601088），前二者顯然是為了“摘帽”，吸引投資者而有意披露，后者發行有香港上市的H股，香港證券交易所有披露儲量的要求。另外13家企業披露了該年度產量，占50%。可見，煤炭采掘企業產量信息披露情況較好，而儲量信息披露意愿不足，這可能與會計準則不完善，未強制要求披露儲量有關。煤炭采掘上市公司礦業權有關情況詳見（表1）。

表1 煤炭采掘上市公司礦業權有關情況統計表

表2 有色金屬采掘上市公司礦業權有關情況統計表

（二）有色金屬開采企業 （1）探礦權。9家有色金屬采掘企業中7家明確有探礦權，占78%，說明色金屬采掘企業危機意識較強，“吃著碗里的，看著鍋里的”。探礦權均明確在“無形資產”科目核算，均采用歷史成本進行初始計量，有4家企業在說明探礦權初始計量方法時照搬企業會計準則中的原文，占44%，少數企業結合企業的具體情況進行說明。攤銷方法有按年攤銷的，也有按產量攤銷的。2家企業提取了探礦權減值準備，占22%。探礦權減值準備計提的依據是評估公司的評估報告（如：中金黃金）；1家公司（山東黃金）不能確定是否提取減值準備。計提減值準備的企業相對較多，比較符合當時的實際情況—有色金屬價格下跌。另外中色股份（000758）和西藏礦業（000762）2家公司存在勘探成本在“在建工程”科目核算的情況—探礦權完全可能一次性轉入“在建工程”，因而在財務報告的附注中沒有作為無形資產的探礦權。（2）采礦權。9家公司均有采礦權，均通過“無形資產”科目核算，且均按歷史成本進行初始計量。對初始計量方法，多數企業照搬企業會計準則原文說明，少數企業結合企業的具體情況進行說明。只有1家企業（紫金礦業，發行了H股）計提了采礦權的減值準備，1家企業（山東黃金）不能確定是否計提了采礦權的減值準備，其余企業未計提采礦權減值準備。采礦權攤銷方法有產量法和年限法，對攤銷方法的披露，多數企業照搬企業會計準則原文進行說明，少數企業結合企業的具體情況進行說明。（3）產量和儲量披露。5家披露了該年度的產量，占56%，4家未披露。3家披露保有資源儲量，占33%，2家披露可采儲量，占22%。4家企業披露了礦權個數和礦權面積，占44%。相比較而言，披露儲量數量的有色金屬企業較多。詳見（表2）。（4）其他有關信息的披露。紫金礦業（601899）在財務報告附注中披露：在資產負債表中，“長期待攤費用”項目的金額包括土地補償費（礦山建設需要占用林地所支付的補償費）、資源占用補償費、林木補償費，說明“長期待攤費用”科目核算了與礦業權有關的費用支出；資產負債表中的“其他非流動資產”項目金額包括勘探開發成本，說明地質探礦費用通過“勘探開發成本”科目核算。中金黃金（600489）披露：探礦工程在“在建工程”科目核算，并根據評估公司評估報告書計提了減值準備，且存在借款費用計入“在建工程—探礦工程”的情況；資產負債表中的“長期待攤費用”包括礦權費用（地質探礦費、礦區使用費、礦權補償費），說明存在地質探礦費、礦區使用費、礦權補償費通過“長期待攤費用”科目核算的情況。馳宏鋅鍺（600497）披露：探礦工程在“在建工程”科目核算，勘探工程在“開發支出”科目核算，說明“在建工程”和“開發支出”科目均核算與礦產勘查有關的支出。西部礦業（601168）披露：在資產負債表中，“無形資產”項目金額包括土地使用權、采礦權、勘探開發成本和地質成果等；勘探開發成本包括取得探礦權的成本及在地質勘探過程中發生的各項成本和費用；勘探開發成本的工程項目包括在現有礦床進一步成礦及增加礦山產量、地質及地理測量、勘探性鉆孔、取樣、挖掘及與商業和技術可行性研究有關活動發生的支出。當勘探結束并有合理依據確定勘探形成地質成果時，余額轉入地質成果。當不能形成地質成果時，一次性轉入當期損益。地質成果歸集地質勘探過程中所發生的各項支出。自相關礦山開始開采時，按其已探明礦山儲量按產量法進行攤銷。說明三個問題，一是地質探礦投入是為了形成無形資產—新的探礦權（地質成果）和采礦權；二是探礦權的成本攤到了“勘探開發成本”。三是勘探開發成本的工程項目幾乎包括找礦步驟各環節項目。山東黃金（600547）披露：“在建工程”項目有“系統地質探礦”；在資產負債表中，“長期待攤費用”項目金額包括探礦費用、土地租賃費、綠化費、土地補償費、殘采工程、礦山治水費用等。說明地質探礦費用有列“在建工程”的，也有列“長期待攤費用”的；其他與礦業權有關的費用列“長期待攤費用”。辰州礦業（002155）披露：在資產負債表中，“長期待攤費用”項目金額包括地質勘探支出（地質勘查活動中進行詳查和勘探所發生的支出，以礦區為核算對象），且按產量法攤銷。說明地質探礦費用是通過“長期待攤費用”科目核算。辰州礦業財務報告附注中，對地質勘探支出資本化和費用化原則進行較為詳細的說明。

四、結論與建議

（一）結論 綜上分析可以看出：非油氣礦產資源采掘企業礦業權核算科目與初始計量符合國家有關規定。非油氣礦產資源采掘企業的探礦權、采礦權均在“無形資產”科目核算，均按歷史成本進行初始計量。少數煤炭采掘企業特別說明采礦權如何取得，以及采礦權評估單位和評估方法。同時，探礦權、采礦權的減值計提情況基本符合實際情況。煤炭采掘企業的探礦權未計提減值準備，只有個別煤炭采掘企業計提了的采礦權減值準備；有色金屬采掘企業計提探礦權采礦權減值準備的相對較多。但也存在以下問題：第一，礦業權初始計量方法和攤銷方法披露簡單。在統計的非油氣礦產資源采掘企業的財務報告附注中，大多數企業對礦業權初始計量方法和攤銷方法的說明基本拷貝了企業會計準則中的相關規定，而沒有結合本企業的特殊情況具體說明，這說明披露的形式主義嚴重。第二，披露儲量信息的企業少。披露產量信息的企業較多，而披露儲量、礦權個數和礦權面積等其他數量信息的企業較少，披露意愿不足。相比較而言，披露儲量、礦權個數和礦權面積的有色金屬采掘企業較多，而煤炭采掘企業較少。第三，礦業權的攤銷核算混亂。對探礦權，有攤銷的，有不攤銷的，有攤入管理費用的，有攤入勘探成本的，有直接轉入勘探成本的；對采礦權，有按年限法攤銷的，有按產量法攤銷的，有兩種同時采用的，有的攤銷到管理費用。這將影響會計數據的可比性和統計匯總。第四，與非油氣礦產資源有關的科目使用與列報混亂。表現在：探礦工程有在“開發支出”核算的，也有在“在建工程”核算的；與非油氣礦產資源有關的科目（項目）涉及無形資產、長期待攤費用、開發支出、在建工程；勘探開發成本在資產負債表中有列無形資產項目的，有列長期待攤費用項目的，也有列其他非流動資產項目的，筆者認為，雖然三個項目都屬于非流動資產類科目或項目，但攤銷方法卻不相同，因此實務中是否攤銷、攤銷方法是否合理將直接影響企業各期損益；另外，長期待攤費用、開發支出通常不計提減值準備，而與礦產資源資產有關的長期待攤費用和開發支出往往涉及減值問題，因而實務中是否測試減值，也會影響企業財務狀況和損益。這些亂象可能與非油氣礦產資源（或礦業權）的特殊性有關，也可能與會計人員的地質勘探知識和專業判斷能力有關。

（二）建議 基于以上問題，本文提出以下建議：一是制定滿足非油氣采掘行業特殊要求的補充規定。在新企業會計準則下，重新制定礦業權會計處理規定，對礦業權如何后續計量予以明確。包括攤銷方法、攤銷去向，以及后續投資資本化條件、如何進行減值測試等。二是盡快制定采掘行業會計準則。即制定適用于油氣采掘企業，也適用于其他采掘企業的會計準則。在準則中規定儲量信息披露內容及與礦產資源開采有關的會計處理。雖然石油天然氣資產和其他礦產儲量資產在風險上存在差異，但從經濟活動實質看它們屬于資源開采的不同種類，應該統一在同一準則之下，同時在統一的采掘行業會計準則中體現這種區別。統一的采掘行業會計準則可以指導采掘行業企業對經濟事項進行真實、公允地反映，改變會計處理不統一造成信息不一致的現象；也為廣大投資者充分了解、評價采掘行業企業提供工具，減少投資者與企業之間的信息不對稱程度，從而為更多的采掘行業企業進入資本市場打下基礎。或者制定專門的非油氣采掘行業會計準則，以克服現行核算亂象。

［1］李恩柱：《非油氣礦產資源會計問題研究》，《會計研究》2008年第4期。

［2］許家林：《資源會計研究》，東北財經大學出版社2000年版。

［3］沈振宇：《自然資源會計》，《財經問題研究》2000年第5期。

［4］王昌銳：《論礦產資源資產的會計確認、計量與報告》，《中國石油大學學報（社會科學版）》2007年第4期。

［5］中華人民共和國財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［6］中華人民共和國財政部：《企業會計準則應用指南2006》，中國財政經濟出版社2006年版。

榮樹新（1964-），男，湖南醴陵人，湖南工程職業技術學院副教授

成國強（1970-），男，湖南湘潭人，湖南工程職業技術學院會計師

徐 曦（1982-），女，湖南益陽人，湖南工程職業技術學院會計師

*本文系湖南省教育廳資助科研項目“非油氣礦產資源會計計量與披露問題研究”（項目編號09C1129）階段性研究成果

（編輯 聶慧麗）