預算管理：國內文獻研究述評

孫建強 付天博

（中國海洋大學管理學院 山東 青島 266100）

預算管理：國內文獻研究述評

孫建強 付天博

（中國海洋大學管理學院 山東 青島 266100）

本文以2000年至2009年10年間發表在《會計研究》、《經濟理論與經濟管理》、《財會通訊》、《財務與會計》、《中國管理科學》等五種刊物上的預算管理文章為樣本，通過多視角的概況總結，系統分析了這10年間我國預算管理理論的發展演變過程，并從研究內容、研究方法等方面對其進行了評述，得出一些結論。

預算管理 研究內容 研究方法

一、引言

預算作為一種系統的財務計劃被應用可追溯到13世紀英國的政府部門，我國對預算的最早運用則原始于1953年國家的第一個五年計劃時期。然而我國預算真正地被引入企業作為一種管理控制手段則是出現在20世紀90年代以后。因此，本文側重對2000年至2009年間發表在相關期刊上的文章進行較為系統地回顧和評述，以期尋找出我國預算管理在研究內容、研究方法等方面的特點及其存在的不足，為今后研究的進一步深入奠定基礎。由于目前我國沒有專門的預算管理期刊，因此，本文選擇了刊登預算管理相關內容較多且影響力較大的《會計研究》、《經濟理論與經濟管理》、《財會通訊》、《財務與會計》、《中國管理科學》五種學術性、專業性期刊。通過文獻檢索及期刊查閱，在上述五種刊物上共找到275篇預算管理研究方面的文章，本文的研究正是以這275篇文章為樣本而展開論述的。值得說明的是，本文將預算管理的內涵界定為將企業的目標及其資源的配置方式以預算形式加以量化，并使之得以實現的企業內部控制活動或過程的總稱。一般來講，預算管理包括預算編制、預算執行與控制、預算考評等環節。

二、預算管理研究分類綜述

（一）按照研究內容分類 預算管理研究的內容較為廣泛，既包括預算管理的發展演變、預算管理的概念、本質、目標、方法、實施狀況等，又包括預算管理的模式探討、模式選擇、預算松弛、預算強調等問題。為了能較好地說明問題，本文以預算管理環境為出發點，以基本理論、一般對象應用理論、特定對象應用理論和其他四個方面對其研究內容進行細分歸納。（表1）是對這275篇文章的分類情況匯總。需要說明的是，本文界定（表1）中基礎理論包括有關預算管理的基本范疇（概念、本質、目標等相關基礎問題）、方法、體系框架等方面的探討與研究；一般對象應用理論包括有關預算管理普遍適用或通用的編制、執行與控制、評價與反饋或預警等方面的探討與研究；特定對象應用理論包括預算管理在特定對象（如集團企業或跨國企業、高校醫院等事業單位）中有關預算編制、執行與控制、反饋與預警、模式選擇等方面的探討與研究；其他包括有關預算管理國外理論介紹、國內外研究現狀及評價等方面的探討與研究。根據這個界定，我們可以進一步得到更為詳細的文獻情況匯總，見（表2）所示。從（表1）可以看出，基礎理論占了絕對優勢，特定對象應用理論的研究文獻多于一般對象應用理論的研究文獻，位于第二。再結合（表2）的結果，發現基礎理論中基本范疇的研究文獻又占了絕對優勢，特定對象應用理論中對集團企業和事業單位的研究文獻相差不大，由此可見，預算管理作為綜合性的管理控制手段已經廣泛的應用到了各種形式的組織內。

（1）基礎理論。這部分共有128篇文獻（占46.55%），探討的熱點伴隨預算管理理論不斷發展經歷了從對企業預算管理的基本概念與特征研究到從不同視角研究預算管理的本質及其實施路徑的選擇。其中，基本范疇研究文獻占絕大多數（69.53%），重點探討了預算管理的概念、本質、預算的起點、預算目標、預算松弛和預算參與等問題。關于概念的研究，傳統上對預算的理解主要從財務角度出發，認為預算是以貨幣為主要表達形式表現出來的財務計劃（湯谷良等，2004）。而如今，學者們紛紛依據不同理論和視角對預算管理進行了重新界定，包括以網絡條件為基礎、以戰略為視角、以市場為導向等等。關于目標的研究，主要以王斌的效益規模論和湯古良的企業戰略視角下多元化目標體系為代表。鄭石橋等（2006）在其基礎上進行了發展，將研究集中在緊預算目標對業績提升是否有作用和預算目標的緊度如何衡量等方面。關于預算松弛的研究，國外主要是從組織環境角度即權變理論的預算松弛和從個人的行為和性格特點方面來研究的行為理論的預算松馳（鄭石橋，2006）。而我國研究較晚，且多為預算松弛的原因探討。張朝宓、曾維林、何紅渠、宋巖、潘廣偉等學者分別從職業道德、組織安排、企業戰略的文化滲透、企業內部上下級員工之間目標不一致及利益沖突等方面研究了預算松弛產生的原因。潘飛等（2007、2008）則采用實證研究的方法，分別以代理理論和權變理論對預算松弛成因進行對比分析，發現代理理論和政府干預比權變理論更適合解釋我國上市公司的預算松弛行為。鄭石橋等（2008）采用試驗的方法研究了在預算參與的情況下，信息不對稱和報酬方案對預算松弛的影響。參與式預算被認為是效果顯著的一種預算機制，比起營銷部門，在研發部門中，預算參與和管理績效之間有更強的正向相關關系（Brownell，1985）。我國對這方面研究的文獻還很少（本文所統計的文獻中只有一篇），程新生等（2008）依據序貫理論研究了不同企業背景下的預算行為特征，認為與傳統預算激勵制度相比，對下屬實行真實導向的預算激勵制度時，會產生更高的預算值和更低的預算松弛，且預算成本小、效率高。另一方面，方法和體系框架的研究文獻比例不大（30.47%），但這些文獻卻為預算管理的進一步研究和應用奠定了基礎。傳統預算管理存在著預算與戰略、與獎懲制度、與作為預算動因的非財務指標相互脫節、不能適應動態變化的環境等問題，對此，學者們提出了改進預算管理的思路，作業基礎預算、戰略預算和滾動預算等新型的預算管理方法應運而生。丁紅燕、潘飛等均探討了作業基礎預算的方法，并融入價值鏈、企業戰略的思想。但如何將這些指標具體化使之更具有操作性還需要進一步的探討。馬軍生等（2006）則將“聯合確定基礎法”應用到預算管理中，解決了因信息不對稱而導致的目標偏離的情況。但這種方法還要依不同行業不同企業的特點靈活設計。此外，模式、體系框架的研究文獻雖數量不多，但均勻分布于各年，其中，于增彪、李忠國等分別研究了集團公司的預算管理運行體系及預算控制模式等；陳曉芳等（2006）提出了基礎戰略導向的全面預算管理框架的構建。這些在一定程度上表明我國預算管理的體系框架研究還尚未成熟，人們還在積極的通過多視角探討適合我國國情的預算管理發展的體系框架。

表1

表2

（2）一般對象應用理論。這部分共有28篇文獻（占10.18%）。對于一般對象應用理論的研究一直以來從未間斷，這一方面的文獻不如特殊對象應用理論研究的廣泛（108篇，占39.27%），一方面基本理論研究的還不夠成熟，對于在基礎理論基礎上的應用研究有一定困難，另一方面，實務中預算管理的快速發展使得特殊對象應用理論的研究得到了廣泛的關注，并且針對于不同文化背景、不同的企業類型所適用的預算管理模式不同，因此，找出普遍適用的通用理論也很不易。在一般對象應用理論中，預算管理的編制和控制占絕大多數，分別為9篇（32.14%）、12篇（42.86%）。預算管理的編制是預算管理的開始和關鍵，控制是預算管理的中心，因此學者們首先重視這兩方面的研究。預算管理的編制中編制起點的探討占了3篇，于增彪等（2002）認為以所有權與管理權相分離為特征的現代公司應以每股收益或利潤為編制預算的起點。盧麗娟和牛麗文等則分別提出以企業的核心預算指標和治理結構特點為起點編制預算。其他的文獻分別探討了不同預算管理方法的編制問題，包括全面預算管、零基預算等。預算管理的控制實質上也是企業內部控制的重要組成部分，學者們對預算控制的研究大部分都是從預算控制系統的內部構建開始，結合預算編制即事前控制、預算執行即事中控制和預算評價即事后反饋來建立全過程的預算控制系統。預算的評價和反饋問題近幾年才開始受關注，學者們一般都是從探討如何建立有效預算考核指標開始入手。程明（2005）認為企業預算目標的選擇應根據“信息量”理論，選擇經理人可控的并能夠反映經理人行為敏感度和準確度的指標。張芬等（2009）提出運用平衡積分卡重新設置預算考核指標體系，使其更具有戰略性、綜合性和環境適應性。新績效預算的興起，使得人們開始重視預算的績效評價功能，并進一步將績效與預算掛鉤，將其運用到企業組織中。

（3）特定對象應用理論。這部分共有108篇文獻（占39.27%）。預算管理的理論在特定對象下往往會根據不同運用主體的特點不同而有所差異，我們把這一部分單獨歸類，這些理論的發展也是應實務迅速發展的需要而發展起來的。其中關于集團、企業的文章有41篇，關于事業單位的文章67篇。這一定程度上說明集團、企業已經開始并廣泛運用預算管理作為其收益管理的手段。隨著20世紀90年代以后預算管理被引入企業管理中，經過幾十年的發展，現已經成為重要的管理控制工具。關于集團、企業的預算管理研究主要集中在集團企業應如何實施全面預算管理及實施過程中遇到的問題和改進方法、預算管理控制體系的建立等等，大多采用案例的分析方式，以某一企業或某以行業為例，進行深入具體的探討。以事業單位為特殊對象的研究主要集中在高校（47篇，70.15%）和行政部門（17篇，25.37%），另外以醫院為對象的研究也呈逐漸遞增狀態。近年來一些高校的合并和擴張，客觀上引發了管理者對如何進行高校的預算管理的思考。目前，這一部分熱點集中在高校預算管理存在的問題及對策、高校績效評價、高校預算管理的創新等問題。以行政部門和醫院為對象的研究主要是就單位的預算改革和對策，預算推行過程中遇到的問題，預算績效評價等問題進行研究，雖然充分與實踐相結合，但研究的不夠深入，沒有從根本上探討和提出新的預算管理的理論和方法。

（4）其他。這一部分共有11篇文章，占4%。這一部分主要是預算管理的國外理論介紹、國內外研究現狀及評價等，其中國外理論介紹有3篇，這對于國外預算管理發展比較成熟的理論來說顯然是不夠的，我們在發展我國的預算管理理論的過程中，不僅要結合我國自身的特點，也要借鑒國外的理論成果，這樣才能站在一定的高度上有力的推動我國預算管理理論的發展。

（二）按照發表時間分類 上述按照研究內容的分類讓我們對21世紀前10年間的預算管理研究有了一個大致的了解。下面再來看隨著時間的推移，預算管理研究的發展歷程如何：（圖1）所示，關于預算管理的研究，這10年來雖有波動和反復，但就總體趨勢來看，其重視程度得到了明顯的提升，特別是近幾年來，論文數量呈現大幅度上升，這可能與全球經濟形勢變化有關，尤其是金融危機對虛擬經濟的沖擊以及對實體經濟的影響，進而引發學者對預算管理的關注和研究興趣。從圖中我們可以看出2006年和2008年、2009年文章的數量激增，下面我們結合每個時間段的內容來分析下是什么原因促使2006年和2008年、2009年相關文獻數量的劇增。從（表3）中我們可以看出，2006年和2008年、2009年文章主要關注了預算管理的基礎理論和特殊業務理論。2006年對于基礎理論的研究占據了主要的地位。2006年新會計準則的出臺、《預算法》的審議促使理論界和實務界都積極探討預算管理的相關方法和如何更有效的運用。2008、2009年的研究重點在基礎理論和特殊業務理論方面，特別是特殊業務理論部分的文章有較大的增長。2008年金融海嘯促使眾多企業開始重視內部控制和預算管理的運用，不同行業、不同類型的企業適用不同模式的預算管理引發了對具體業務理論探討的需求，特殊業務理論在這一背景下快速發展。由此可以看出，我國預算管理理論的發展是伴隨著實務發展而發展的。

（三）按照研究方法分類 實證研究和規范研究是學術研究的兩種基本方法，在預算管理領域也同樣得到了應用。本文將研究方法加以細分以便更好的分析預算管理的研究趨勢，分為規范分析、案例研究、問卷調查、實驗研究、以數據庫為基礎的實證研究。以下是我國預算管理的研究方法的分類統計：從（表4）中，我們可以看出在我國的預算管理研究中規范分析占了絕大多數（240篇，87.27%），這些文章研究討論了預算管理的本質、特征等基本范疇問題和預算管理的體系框架的構建、預算管理的方法選擇等。在這240篇文章中，更多的是對預算管理的認識、淺析和對實務中遇到的問題的探討、對策分析，對基于理論支撐的預算管理的研究文獻還遠遠不夠。案例研究共27篇，在文章數量上位列第二。案例研究的文獻來源于實踐，多為一些經驗教訓，為解決實務問題做了很好的嘗試，但卻鮮有文章分析問題產生的原因，即“為什么”的問題，僅僅指出了“怎么樣”。案例研究涉及了電力、石化、鋼鐵、汽車、通信、食品、有色金屬等行業，基本上都是大型企業或集團公司，由此可見，預算管理是大型企業或集團的主要管理控制工具。雖然實證研究是現在研究方法的熱點，但在預算管理研究的應用中還是比較少，以數據庫為基礎的實證研究僅有三篇，分別研究了風險預算分析、績效預算管理的評價方法和上市公司預算松弛的影響因素及對公司績效的影響。問卷調查的文章有三篇，都是圍繞預算管理的現狀調查，發現問題，對其評價并指出出路。三篇文章分別側重企業管理的評價、企業研發管理和企業預算考評問題。問卷調查的研究方法有助于了解我國預算管理實務的現狀，并結合我國的特殊情況進行探究。但應注意問卷設計的科學性，問卷的無回應偏差問題等等的研究的嚴謹性和科學性。實驗研究的兩篇文章均出自于2008年，這種研究方法的引進對預算管理研究的發展很有幫助。這兩篇文章的關注點是參與式預算行為（程新生、李春薺等，2008）和信息不對稱和報酬方案對預算松弛的影響（鄭石橋、王建軍，2008）。

三、預算管理研究評價與結論

（一）從研究內容來看，我國研究預算管理的基礎理論的文章較多

業務理論的文章較少業務理論文章中，特殊對象應用理論的文章較多，一般對象應用理論的文章較少。從有關樣本來看，各部分理論研究的文章分布還很不均衡，基本理論中基本范疇的文章占了絕大部分，很多文章都是研究預算的本質、預算起點、預算目標、預算模式，而且感性色彩濃厚，重視從實際工作中總結心得體會，缺少理論支撐。近來隨著西方現代預算管理理論的引進，學者們已經開始重視理論基礎，嘗試著開始運用權變理論、代理理論、博弈理論等對預算管理進行研究。這是一個好的開始，今后我們應該廣泛的借鑒經濟學理論、管理學理論、心理學理論、組織行為學理論、戰略理論和統計學理論等，從不同的理論角度分析預算問題，使其更加透徹。預算方法的研究近年來雖然有不斷增加的趨勢，但是就研究的內容本身來講，偏重于理論研究，更多的是引入模型，而實際操作性不強，指標的提出更多的是從理論上推出而在實際中難以分解并層層傳遞下去。預算松弛、預算參與等問題在實踐中已凸顯出來，這也是國外現在在預算管理方面研究的熱點問題，然而我國對這一問題的關注度明顯不夠，學者們還僅停留在討論其產生的原因上，而對如何解決的探討很少。預算行為問題關系預算管理的有效性，是改進預算的關鍵，今后我們應該結合心理學、行為學等方面的理論設計合理的預算管理機制從而提高預算管理的效率，避免在控制、評價中出現預算松弛的現象。從研究對象上來看，以特定企業和特定環境為背景的研究很多，并且還有繼續增加的趨勢，而對一般對象應用研究很少，這也是我國預算管理理論的研究還不夠成熟所造成的。對于一般的預算管理環節的研究不容忽視，它是預算管理得到有效實施和完善的前提和基礎。預算的編制、預算的執行和控制、預算的評價和反饋仍然是預算管理的重點問題，要注意預算編制起點、方法的選擇，預算的有效監督，預算評價指標的選擇和數據的可獲性等問題。雖然相對而言，預算控制的研究得到了一定的重視，但缺乏實際執行的控制只能是流于形式的。因此，特定對象的研究固然重要，但是我們要在繼續發展特定對象的研究的同時，重視一般對象應用理論的研究。對于國外先進理論的成果，應該充分的學習和研究，尤其是國外在預算管理研究方面已經有很多成熟的成果，我們更加應該大量的引進和評述，要站在前人的研究成果的基礎之上，結合我國自身的實踐，提出新的研究成果。

（二）從研究方法來看，規范性的文章較多，實證性文章較少 尤其是在一些熱點問題，像預算松弛、預算參與等問題上，國外的大量研究實踐已經證明，實證研究是最有效的研究范式，也是目前國外管理學理論研究的主流范式。因此，我們要在注重規范研究的同時，提倡實證研究，將規范研究的邏輯研究、推理嚴密同實證研究的可驗證性、可操作性相結合，促進預算管理理論的發展。案例研究、問卷調查和實驗研究的方法雖然有其局限性，但卻有利于實踐與理論的連接，對預算管理的普及有重要作用。目前我國預算管理的案例研究主要是對案例本身的描述，找出問題并提出解決方法，而沒有深入挖掘，提出為什么的問題給其他企業以借鑒。

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［5］王斌：《企業預算管理及其模式》，《會計研究》1999年第11期。

［6］汪家常、韓偉偉：《戰略預算管理問題研究》，《管理世界》2002年第5期。

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（編輯 聶慧麗）

孫建強（1964-），男，山東煙臺人，中國海洋大學管理學院教授付天博（1986-），女，遼寧本溪人，中國海洋大學管理學院碩士研究生