議應收賬款函證法

王慶霞

應收賬款函證就是直接發函給被審計單位的債務人，要求核實被審計單位應收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。函證法分為積極式函證和消極式函證。審計人員可采用積極或消極式函證實施審計，也可將兩種方法結合使用。

一、積極式函證。是指要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免風險，審計人員可采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息。而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致審計人員執行更多的替代程序。在采用積極式函證時，只有審計人員收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。

二、消極式函證。是指要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。在采用消極式函證時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因而在采用消極式函證時，通常需輔之以其他審計程序。當同時存在下列情況時，審計人員可考慮采用消極式函證：第一，重大錯報風險評估為低水平；第二，涉及大量余額較小的賬戶；第三，預期不存在大量的錯誤；第四，沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。實際工作中，兩種方法結合使用。當應收賬款的余額是由少量大額和大量小額的應收賬款構成時，審計人員可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極式函證，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極式函證。

在具體運用函證法時應注意以下幾個問題：

一、要在被審計單位沒有預防的情況下，由審計人員親自編制、寄發和回收詢證函。

二、函證的范圍和對象應根據職業判斷做出選擇。審計人員應考慮成本效益原則，不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：第一，應收賬款在全部資產中的重要性。如果應收賬款在全部資產中所占比重較大，則函證的范圍應相應大一些。第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。第三，如果以前期間函證時發現過重大差異或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。第四，若采用否定式函證，可增加函證量；若采用肯定式函證則減少函證量。一般情況下，審計人員應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡長的項目；與債務人發生糾紛的項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。

三、函證法的選擇應結合重要性原則具體確定。兩種函證法各有優缺點，積極式函證所獲取的審計證據較為可靠，但審計成本較高；消極式函證因不可知因素的存在，所獲取的審計證據較前者來說不可靠，但成本相對較低。值得注意的是，對于重要的應收賬項不應以審計成本的高低作為減少審計程序的理由。具體采用哪種方式應根據不同情況做出選擇：當個別賬戶欠款金額較大，或有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題時采用肯定式函證。當符合以下所有條件時，可采用否定式函證。相關的內部控制是有效的；預計差錯率較低；欠款余額小的債務人數量很多；有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況給以反饋。這里應注意，兩種方法結合使用。例如，按照重要性原則，對于大余額賬項采用肯定式函證，對于小余額賬項則采用否定式函證。

四、函證結果的控制、差異分析應實事求是，審計人員應當控制詢證函的發送和收回，并對函證結果進行分析，實施必要的審計程序，尋找差異原因，最后對被審計單位的應收賬款做出初步總結和評價。第一，對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被詢證者地址遷移差錯而致使信函無法投遞，還是這筆就是假賬。對于采用肯定式函證而沒有得到復函的，應采用追查程序，一般來說應第二次乃至第三次發詢證函，如果仍得不到答復，就應考慮采用必要的替代審計程序。例如，檢查與銷貨有關的文件，包括銷貨合同、銷貨訂單、銷貨發票副本及發送憑證等，以證實這些應收賬款的真實性。第二，有時收回的函證可能會有差異，產生差異的原因可能是由于購銷雙方登記入賬的時間不同，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。審計人員應對函證結果差異進行分析。追查，看被審計單位有無作弊行為，必要時應與債務人進一步聯系，作進一步核實。第三，審計人員應將函證的有關情況在工作底稿中記錄，并據以初步總結和評價應收賬款情況。如果函證結果表明沒有審計差異，則可以合理地推論全部應收賬款總體是正確的；如果函證結果表明有差異，應當估算應收賬款的累計差錯是多少，為取得更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。五、執行某地實質性測試的審計程序，進一步驗證初步結論的正確性。函證不可能發現應收賬款中存在的所有錯誤，因此審計人員可去債務方進行實地審計，了解債務的準確性。

（作者單位：山西省運城市財經學校）