我國注冊會計師執業環境研究

劉濤

（沈陽工業大學工程學院 遼寧 沈陽 111003）

我國注冊會計師執業環境研究

劉濤

（沈陽工業大學工程學院 遼寧 沈陽 111003）

執業環境是注冊會計師發揮作用的基礎，審計質量受執業環境影響，要提高審計質量必須改善執業環境。本文分析了當前我國注冊會計師執業環境的現狀，提出了改善注冊會計師執業環境的對策。

注冊會計師 執業環境 現狀 改善

注冊會計師行業的發展及注冊會計師作用的發揮，需要行業自身努力和良好的執業環境。由于種種因素的影響，我國注冊會計師執業環境還存在許多亟待研究解決的現實問題，這些問題嚴重影響了注冊會計師的執業質量，阻礙注冊會計師“經濟警察”作用的發揮。要提高注冊會計師的審計質量，必須改善執業環境。

一、我國注冊會計師執業環境現狀分析

（一）公司內部治理結構不完善造成審計委托關系扭曲 在審計業務的委托代理關系中，應該由股東委托審計機構鑒證上市公司管理當局的經營業績。也就是說，委托人是股東，審計機構是會計師事務所，被審計單位是上市公司。這種制度安排使注冊會計師與上市公司沒有任何利益關系，注冊會計師處于超然獨立的地位，注冊會計師審計是所有者監督約束經營者行為的重要手段。而在我國，上市公司主要是由原來的國有企業改制而來的，雖然所有權和經營權已有一定程度的分離，但是由于股權結構中國家股和法人股占絕大部分比例，而作為國有資產投資主體代理人的政府官員不受產權約束，更多地關注與自身政績與仕途，缺乏對公司管理當局的監督動力和對審計質量的高度關注，造成所有者缺位，經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人，原本存在于委托人、經營者和注冊會計師之間的委托代理關系簡化為經營者和注冊會計師之間的關系，出現管理當局委托會計師事務所審計自己的現象，扭曲了作為審計主體的注冊會計師所應處的位置，委托代理關系嚴重失衡。而且因為經營者決定著注冊會計師的聘用、續聘和收費等事項，在審計聘任中掌握主動權，注冊會計師在與管理當局的博弈中往往處于劣勢地位。由于管理當局聘請注冊會計師審計的主要目的是應付政府和監管部門的強制要求，所以往往只把注冊會計師的服務看成一種融資成本，而且具有購買審計意見的傾向，當對審計結果不滿意時甚至以解聘會計師事務所相威脅。在這種委托代理關系下，注冊會計師的獨立性無從談起，很難在無干擾的情況下執業，其與上市公司合謀出具虛假審計報告成為一種理性選擇。在本世紀初美國發生的安然、世界通信等財務丑聞中，安達信等會計師事務所就扮演了不光彩的角色。

（二）政府對獨立審計市場行政干預過度和干預不足并存 會計師事務所脫鉤改制和清理整頓后，政府有關部門與會計師事務所之間的直接關系減少了，會計師事務所在管理體制、運行機制等方面逐步規范，注冊會計師風險意識、責任意識和執業質量有所提高。但是，從政府促進經濟增長的任務看，政府不是市場的監管者，而是市場的參與主體，其下屬企業的業績實際上是政府政績的重要組成部分。政府需要上市公司的業績，并需要利用上市公司從市場中籌集資金以解決本地區的經濟問題，這就形成上市公司業績對地方政府的利益有重大影響的現實。在利益最大化的指導思想下，各級政府必然會以各種方式干擾其控制的上市公司的業績披露以謀求政府利益和地方利益，其中對注冊會計師執業的行政干預問題尤為突出，其表現是政府過度干預獨立審計市場與干預不足并存。政府干預過度會體現出政府缺陷的問題，例如，一些政府憑借自身權利對有審計需求的客戶指定會計師事務所，或在由其牽頭組織或有權檢查的審計業務中壓低收費標準，或為了本地區利益和任期內政績，傾力支持當地企業爭取上市資格，授意或指使會計師事務所為企業上市出具虛假審計報告而無視被審計單位的真實狀況等，這些行為嚴重損害審計獨立性，影響審計質量，極易引發審計服務市場混亂。而政府對審計執業準入應該充分干預卻又干預不足，沒有發揮政府作為獨立審計市場失靈緩沖器的作用。一些地方政府對設立會計師事務所的審查流于形式，對會計師事務所的法人代表是否具備資格審查不嚴，使監管中各種尋租行為滋生泛濫，嚴重破壞了審計服務市場秩序。同時，對注冊會計師不嚴格執行注冊登記制度，使一些綜合素質較低、不符合執業資格的人員混入注冊會計師隊伍，造成人員素質參差不齊，注冊會計師職業隊伍執業水平和執業質量下降，也不利于獨立審計行業的健康發展。

（三）我國證券市場對高質量審計服務的需求不足 第一，政府管制性干預弱化了審計市場中對高質量審計服務的需求。我國是依靠政府權威來創造對獨立審計服務的需求的，上市資格的取得幾乎不是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果，上市公司很多行為不是面對市場的，而是面對政府和相應監管機構的，注冊會計師的出現是政府對市場經濟規則的一種模擬，可以說推動我國注冊會計師行業恢復及初期發展的根本動力，不是市場中各類會計報表的使用者以及因兩權分離而產生的委托代理關系，而是出自政府部門監督管理的需要。上市公司管理當局根本就沒有要求高質量審計服務的利益驅動，絕大多數企業聘請注冊會計師審計報表不是出于自愿，而是為了應付政府部門和監管機構的相關法規要求，只要能取得政府等監管機構的認可，就可以取得或保留上市資格，或達到增資擴股的目的。上市公司對獨立審計服務的需求僅僅是基于政府管制性干預所產生的名義上的審計需求，換句話說，政府部門是注冊會計師執業服務的最大需求者。而政府部門作為非人格主體，僅僅將獨立審計看做一種行政手續，其對會計報表的關注并非出于投資或控制風險的目的，而是將會計信息用做統計、匯總行業或地區的經濟信息，政府并沒有足夠的動力關注會計報表的審計質量，所以以政府部門為主要需求者的獨立審計市場缺乏對高質量審計服務的自主需求。第二，證券市場機制不完善。在成熟的證券市場上，股票的價格主要取決于投資者對其內在價值的判斷，即取決于預期股利和市場利率，對于投資者而言，股價的不確定性使得他們非常在意被投資公司的經營業績，并格外關注會計師事務所的審計質量和出具的審計意見類型。而在我國，股票發行價格并非完全由市場決定，而是由監管部門把關，新股定價明顯低于其內在價值，造成新股申購事實上的低風險高收益，一級市場的新股需求遠遠大于供給，吸引大量資金。加上我國證券市場成熟的機構投資者少，投資者的投機傾向比較嚴重，于是投資者僅僅關心能否買到新股，通過轉讓獲得高額利潤，而很少會利用上市公司提供的財務信息進行分析決策，也并不十分關心報表的質量和注冊會計師的審計報告，會計信息不能對社會資源配置起基礎性引導作用，證券市場對審計服務需求不足，注冊會計師審計結果在社會經濟中不受重視。證券市場不完善使上市公司管理當局缺乏尋求高質量審計服務的內在動力。

（四）同業間惡性競爭影響審計質量 公平有序的競爭是維護獨立性的外部條件。過度惡性競爭非但不能導致社會福利增加，反而會造成審計市場的無序和混亂。由于審計買方市場格局，注冊會計師行業內競爭激烈，上市公司在審計交易中掌握主動權，使審計委托權成為管理當局購買審計意見的籌碼。為了贏取客戶資源，注冊會計師以出具迎合委托人意愿的審計意見作為競爭手段，直接降低了審計獨立性和審計質量。事務所為了生存和發展而采取低價攬客策略，降低收費標準，導致審計預算不足，注冊會計師為在規定時間內提交審計報告，只能人為縮短審計時間，減少甚至省略必要的審計程序，也導致審計質量下降。

（五）會計師事務所有限責任的組織形式弱化了注冊會計師的個人責任 在現有的制度框架下，我國絕大多數會計師事務所都選擇了有限責任制形式，其最大特點就是出資人僅以出資額為限對執業行為承擔有限責任，其責任壓力遠小于合伙制下合伙人以各自財產對會計師事務所的債務所承擔的無限連帶責任，從而大大弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，弱化了審計失敗所帶來的民事賠償責任對注冊會計師執業行為的高度制約，降低了注冊會計師的敗德成本。從違規成本看，有限責任制會計師事務所的注冊資本底線僅為30萬元，從事證券相關業務的會計師事務所的注冊資本底線也只有200萬元，而許多改制后的有限責任制事務所出資人數在十人左右，因此，每人的出資額平均最多不超過20萬元，這就意味著注冊會計師個人違規成本最高只需20萬元，遠低于其每年從事務所所得的報酬。相對于收益來講，注冊會計師因重大過失或欺詐而遭受的損失是微不足道的，如此很難保證個別注冊會計師不鋌而走險。一些會計師事務所采取給客戶回扣、傭金等手段承攬業務，以及不計后果接下家等不正當競爭行為也與事務所這種組織形式有很大關系，阻礙會計服務市場規范發展。

（六）注冊會計師協會的雙重身份影響其監管作用的發揮 注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響其監督管理作用的發揮。《注冊會計師法》頒布以后，尤其是“兩會”實現聯合以后，財政部將對注冊會計師行業的行政管理職能委托給注冊會計師協會。從此，注冊會計師協會對內作為財政部門的一個事業單位行使法律規定的行政職權，對外作為社會團體行使法律賦予的自律管理權限，變成了半官方半自律的組織。不可否認，這些年來，注冊會計師協會在加強行業監管方面做了大量卓有成效的工作，為促進整個審計行業的健康發展，維護國家、集體和社會公眾的利益做出了很大貢獻。但半官方半自律的雙重身份又使注冊會計師協會陷入了兩難的境地。一方面受財政部門委托，對行業履行部門行政管理職能，另一方面收取會員會費，作為行業自律組織又要維護會員利益。身份的雙重性導致了協會在實際工作中的兩面性和妥協性。因為要體現政府的意志，維護國家的利益，協會必須依法行政，加大對行業的監督與處罰力度，嚴厲打擊一切不正當行為，規范市場秩序，而要代表行業利益，協會則應從維護會員的角度出發，以行業代言人的身份，積極同政府各部門進行溝通、協調，做好服務工作。當政府利益和行業利益發生沖突時，協會很難做出抉擇，在很多情況下不能從根本上擺脫行政干預，不能代表其成員有效的發展和保護本行業，未能起到應有的行業管理和監督作用。

（七）追究注冊會計師責任的民事賠償機制嚴重缺失 民事賠償是對投資者的損失進行有效賠償的保護機制，也是對舞弊者及其同謀者的懲罰機制。相比之下，我國目前的法律體系對注冊會計師的處罰過于注重行政制裁，而忽略民事賠償責任，缺乏對受害者的民事賠償救濟，也缺乏對過錯方的有效制裁。證監會對經查實發現注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單大都是警告、暫停或終止執業、沒收相應收入并罰款1-2倍，對違規者而言，與巨大的造假收益相比，違規是無成本或低成本的，注冊會計師和會計師事務所的法律風險，特別是民事賠償責任風險近乎于零，如此處罰力度對違規注冊會計師及所在的會計師事務所毫無威懾力。民事賠償機制的缺失為注冊會計師在審計中出賣會計原則和欺詐行為打消了后顧之憂，是注冊會計師執業環境亟待解決的問題。

二、我國注冊會計師執業環境改善的對策

（一）完善公司治理結構，理順注冊會計師審計關系 審計執業環境的改善不能單靠注冊會計師行業自身解決，必須進一步完善我國公司治理結構，理順注冊會計師審計關系。現代公司治理結構的基本特征應是產權多元化基礎上的權力制衡，因此，建立多元股東的有效制衡，可以從制度上改善注冊會計師的執業環境。政府應通過國有股份回購、出售、引進戰略投資等多種有效形式加快減持國有股，引入其他形式的股權，督促上市公司按照現代企業制度的要求形成合理的多元化股權結構。同時，在《公司法》等相關法規中，應進一步明確股東大會、董事會、經營者、監事會的職責，增強相互監督制約機制，并制定相應的法律責任條款，保證其各自職責的履行，將代理人的利益和委托人的利益最大限度地統一在一起。在注冊會計師委托方面，可以借鑒國際慣例，在董事會下設立主要由獨立董事組成的審計委員會，決定上市公司主審事務所的聘任、審計費用的支付等重要事項，促使審計委托人到位，避免所有者缺位造成管理層委托注冊會計師審計自己的現象，這樣既對董事會負責，又可以對管理當局起到監控作用，消除了管理當局對注冊會計師及其事務所進行經濟威脅的可能性。當注冊會計師和管理當局就審計事項看法不一致，甚至發生沖突時，由審計委員會負責溝通協調，尋求解決方案和辦法，保證注冊會計師獨立、客觀、公正執業，減輕客戶管理當局對事務所施加壓力的“權力來源”。同時，監管部門還要加強對上市公司變更會計師事務所的監督，要求管理當局及時公告公司變更會計師事務所的理由以及會計師事務所與管理當局之間在重大會計和審計事項上存在的意見分歧等，以防止注冊會計師被管理當局操縱。

（二）提升公司對高質量審計的有效需求 政府的管制性要把握政府管制的度與定位，政府管制不是代替市場。因此，要改善注冊會計師的執業環境環境，就要改變政府不當干預審計市場的現狀，強調市場對高質量、高獨立性審計的選擇，同時加強政府選擇作為補充。當前政府對審計市場監管的正確理念應該是以市場化代替行政化，凡是審計市場能解決的問題，政府盡量不要插手，政府監管的目的是維護審計市場的良好秩序，而不是成為審計市場的主人。為創造一個寬松的高質量的審計市場環境，政府監管機構應該盡可能地減少干預會計師事務所的選擇、干預注冊會計師審計意見類型的誘發程度，加強和改善聘請高質量、高獨立性的會計師事務所來傳遞公司投資價值的“信號”作用機制，增加市場對高質量審計服務的需求，促進企業對會計師事務所的選擇由政府選擇走向市場選擇。同時，政府監管部門應當從行業準入制度建設、執行和行業退出機制等方面入手，把好行業準入關，有效加強行業監管。

（三）積極培育證券市場理性機構投資者 注冊會計師提供的審計服務的質量與證券市場的健全發展程度具有密切關系，成熟的理性機構投資者在證券市場發展中扮演著十分重要的角色。機構投資者一般具有較為雄厚的資金實力，在信息搜集分析、上市公司研究、投資決策運作以及投資理財方式等方面由證券投資專家進行管理。機構投資者的投資行為相對理性化，投資規模相對較大，投資周期相對較長，且投機成分較少。由于機構投資者更傾向于向業績優良的公司投資，積極培育機構投資者，有利于促進社會資源流向效益真正好的公司，克服中小股東投機的心理。同時理性投資者的增多，也有助于證券市場的健康穩定發展，培育市場對高質量審計服務的需求，迫使上市公司管理當局在追求利益最大化的同時，自愿聘請審計質量高的會計師事務所進行審計鑒證工作。

（四）培育審計市場公平競爭環境 適度的市場競爭機制有利于塑造高水平的審計隊伍，但過度的市場競爭會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在必要審計程序的執行和風險防范上做出不得已的讓步，其審計質量可想而知。政府應為審計市場發展提供公平的競爭環境。制定市場規則，對市場競爭中的不正當行為作出規范，防止和糾正審計市場出現的混亂現象，監管部門和公司董事會應明確規定低價攬客給予的經濟處罰，并嚴格限定會計師事務所的收費標準，嚴厲查處低價競爭和收買會計原則的行為，通過制度安排規范和凈化執業環境，從源頭上解決行業壟斷、不正當競爭和審計質量低下等一些列問題，保證并不斷提高會計師事務所審計質量，優化審計執業環境。

（五）推進會計師事務所體制改革 保證注冊會計師審計質量的重要一點是要把審計責任與注冊會計師的違規行為聯系起來，這就要建立一個能夠以無限責任或連帶責任來約束會計師事務所與注冊會計師的利益約束機制，使注冊會計師提高風險意識、執業質量和執業水平。為此，我國目前迫切需要在會計師事務所中大力推行合伙制，即要求合伙人按債務的出資比例承擔風險，在事務所資不抵債的情況下，合伙人按出資比例以個人財產對事務所的債務負無限連帶責任。由于合伙人不僅要承擔自身過失帶來的無限賠償責任，而且還要承擔因其他合伙人的過失帶來的連帶賠償責任，所以合伙制會計師事務所有利于將合伙人的責任和利益緊密聯系在一起，防止某些注冊會計師造成損失之后又以有限責任的形式來逃避責任，加大了注冊會計師的違規成本，促使注冊會計師不得不保持獨立性，而且也有利于合伙人之間相互監督，降低某一注冊會計師屈服于外界壓力的概率。

（六）發揮注冊會計師協會的自律管理作用 充分發揮行業協會的自律管理作用是改善我國注冊會計師執業環境和增強注冊會計師審計獨立性的重要內容。在對注冊會計師行業的管理工作中，政府和注冊會計師協會的出發點是相同的，即在保證社會公眾利益不受損害的前提下，促進注冊會計師行業健康發展，因此，在政府和注冊會計師協會的關系上，兩者是作為獨立的管理主體，既有相互制約的一面，又有相互配合的一面，政府在處于主導地位的同時，應通過立法合理界定政府、行業協會在行業監管中的職能，使政府與行業協會分別發揮其應有的作用，堅持協會自律管理的基本取向，使行業協會將更多精力放在發揮自律職能、加強行業自身建設，以及制定審計規范、提高注冊會計師和會計師事務所的執業水平和職業道德建設上，維護行業發展長遠利益。

（七）健全注冊會計師民事責任賠償機制 從我國的現實情況來看，民事賠償機制的缺失導致法律對投資者保護的弱化，也是獨立審計市場環境不規范的原因之一。為了提高我國注冊會計師行業的法律風險和違規成本，必須加強對注冊會計師的民事責任監管，充分發揮民事賠償制度的作用。為此，在《注冊會計師法》等相關法律法規中應進一步強化注冊會計師的民事賠償責任，對民事責任的性質、構成要件、對象范圍、歸責原則、賠償計算依據和賠償數額等作出具體規定，并通過采用“舉證責任倒置”的方法簡化受害方的索賠途徑。對投資者的損失進行有效賠償，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能對違規注冊會計師形成實在的經濟壓力，從而有效避免執業中出現重大過失，并抑制其縱容財務報告舞弊行為的沖動。但是，在完善注冊會計師民事賠償制度的同時，也要防止無原則的擴大注冊會計師的民事賠償責任，人為增大注冊會計師執業風險的行為，以免打擊注冊會計師的工作積極性，阻礙審計行業健康發展。

［1］李明：《中國證券市場會計監管論》，經濟科學出版社2007年版。

［2］吳作章：《我國會計政府監管研究》，東北財經大學出版社2007年版。

［3］王華、姜虹：《會計師事務所審計質量保證機制研究》，東北財經大學出版社2007年版。

［4］姚榮輝：《注冊會計師審計獨立性的思考》，《云南財經大學學報》2006年第3期。

（編輯 聶慧麗）

Abstract:The second class room is the supplement and extension for the normal classroom to college students.It is the effective way to training students’innovation which had been recognized by the experts at home and aboard consistently.Thus we can learn and draw on existing theoretical results,create a strong atmosphere of culture of the second class.We should build a variety of activities’platform at different levels for teachers,undergraduates,graduate students to enlighten the students’creative thinking,stimulate innovation and awareness of students and cultivate innovation from the perspectives of both internal and external.The setting up of second class room in accounting department of Shandong University of Science and Technology achieved good results on training students’innovation ability.

Keywords:Second class room in university Plat form for activities Innovation ability Training

New Thinking on the Basic Accounting Theory Caused by the Financial Crisis

Zhang Xianmin
（Management School,Ocean University of China,Qingdao,Shandong 266100）

Based on the debate about the fair value accounting,this paper discussed some basic accounting theories.Accounting is a management activity in essence,its basic function are reflection and participation in control.Its objective is state dependent,so it is a dynamic concept.Measurement attributes will be colored pattern of the historical cost and the fair value.The prudence principle needs to be understood and applied according to the different economic cycle.

Financial crisis Fair value Nature of accounting Objective of accounting Measurement attributes Principle of prudence

Economic Perspective on Research about Accounting Income Indicator Selection

Liu Guofeng
（Business School,Hebei Agricultural University,Baoding,Hebei 071001）

Abstract:At present,The concept of comprehensive income has been formally introduced into our country business accounting criterion system,however,in accounting theory and practical realm some person of regarding this remaining anxieties,therefore has initiated this article to the accounting income target choice question research and ponder.This paper,starting from the perspective of economics,first set a accounting income definite model under completely closed economy environment,and then introduced gradually various factors analyzing accounting theory and practice in different economic environment in order to reflect the economic benefits and make accounting income index specific choice,and the future development of the accounting income index selection was discussed.

key words:Economic benefits Accounting income Comprehensive income Property debt apparent Low-carbon economy

The Quality Analysis of Chinese Accounting Standards

Luo Yinghong
（Accounting School,Guangdong Polytechnic Normal University,Guangzhou,Guangdong 510630）

Abstract:After financial crisis,the construction of high quality accounting standards has been proposed in the G20 Washington Summit.In China,it urgently needs a systemic evaluation criterion for the high quality accounting standards to evaluate the quality of new accounting standards,and then to improve accounting standards further.In this paper,with all present views on the high quality accounting standards at home and aboard and the implementation of Chinese new accounting standards,the author tries to contract evaluation standards of the high quality accounting standards which has the core standard of“high quality accounting information”and nine detailed standards for two categories,and then has a preliminary evaluation to the quality of Chinese new accounting standards.

Keywords:High quality Accounting standards Accounting in formation Evaluation criteria System Evaluation

Present Situation and Improvement of Working Environment of CPA in China

Liu Tao
（School of Technology,Shenyang University of Technology,Shenyang,Liaoning 111003）

Abstract:The function of CPA is brought into play on the base of perfect working environment.Audit quality is affected to a large extent by working environment.The working environment of CPA must be improved to enhance audit quality.Countermeasures will be discussed after analysis of present situation of working environment of CPA.

Keywords:CPA Working environment Present situation Improve

Research on the Formative Mechanism and Implementation Path of the Corporate Social Capital

Li Chun
（School of Business,Renmin University of China,Beijing 1000872）

Abstract:The social capital begin to be discovered and taken into account in the enterprise management of the modern business society,and paid attention to as the key field as well as the physical capital,human capital,knowledge capital.It plays an important role in the enterprise value creation.There are some important value and significance to research on the formative mechanism and implementation path of the corporate social capital.Therefore,this paper firstly reviews the research progress and insufficiency about the corporate social capital theory.Secondly,we analyses the enterprise social capital formation mechanism formation from the different dimensions.Thirdly,we select 396 samples of the Chinese mineral resources of listed companies,and test the influence of these dimensions formation of social capital to the enterprise.Finally,we put forward several suggestions about how to develop and format the corporate social capital on the basis of above analysis.

Keywords:Social capital Formative mechanism Enterprise performance Implementation path

Exploration on Training Students’Innovation Ability by Setting up Second Classroom in Universities

Zhang Yueling Zhang Siyuan Ma Nan
（College of Economic and Management,Shandong University of Science and Technology,Qingdao,Shandong 266510;Journalism and Communication School,Southwest University,Chongqing 400715）

劉 濤（1980-），女，遼寧沈陽人，沈陽工業大學工程學院講師