金融危機(jī)對會計(jì)基本理論影響的新思考

張先敏

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東 青島 266100）

金融危機(jī)對會計(jì)基本理論影響的新思考

張先敏

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東 青島 266100）

本文在金融危機(jī)引發(fā)對公允價(jià)值會計(jì)論爭的現(xiàn)實(shí)背景下，對相關(guān)會計(jì)基本理論問題進(jìn)行了新的反思：認(rèn)為會計(jì)基本職能是反映和控制；會計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征、是動態(tài)發(fā)展的概念；計(jì)量屬性在未來相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)將呈現(xiàn)歷史成本與公允價(jià)值并存的模式；謹(jǐn)慎性原則的理解和運(yùn)用將因經(jīng)濟(jì)周期的不同而不同。

金融危機(jī) 公允價(jià)值 會計(jì)本質(zhì) 會計(jì)目標(biāo) 計(jì)量屬性 謹(jǐn)慎性原則

一、引言

源于美國2007年次貸危機(jī)的金融危機(jī)引發(fā)了一場金融、會計(jì)等各界人士關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)的論爭，不僅威脅到公允價(jià)值會計(jì)的存亡發(fā)展，而且促使以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采取措施不斷修訂完善公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則。在修訂完善公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，必然涉及到一系列會計(jì)基本理論問題，這需要我們對會計(jì)基本理論問題進(jìn)行反思。任世馳、李繼陽（2010）認(rèn)為，公允價(jià)值會計(jì)的核心是按照各個(gè)報(bào)告時(shí)點(diǎn)上的現(xiàn)行市價(jià)調(diào)整賬面記錄，通過動態(tài)反映使賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值始終保持一致，目標(biāo)是追求真正意義上的真實(shí)反映，是“會計(jì)的重心是計(jì)量”的回歸。并指出其與按“目標(biāo)導(dǎo)向”路徑構(gòu)建的當(dāng)代會計(jì)理論在會計(jì)本質(zhì)（信息系統(tǒng)）、會計(jì)目標(biāo)（決策有用）、會計(jì)信息質(zhì)量特征（相關(guān)和可靠）等各個(gè)方面產(chǎn)生沖突、矛盾，因此公允價(jià)值會計(jì)的出現(xiàn)是對傳統(tǒng)會計(jì)理論的顛覆，必須系統(tǒng)反思和重構(gòu)當(dāng)代會計(jì)理論。葛家澍、竇家春、陳朝琳（2010）認(rèn)為，歷史成本計(jì)量（含攤余成本計(jì)量）和公允價(jià)值計(jì)量是歷史和時(shí)代的必然選擇，雙重計(jì)量模式將有利于報(bào)告使用者評估主體的未來現(xiàn)金流量，IASB制定的IFRS9為公允價(jià)值會計(jì)改進(jìn)提供了曙光。筆者認(rèn)為，金融危機(jī)引發(fā)了對公允價(jià)值會計(jì)的論爭，這對公允價(jià)值會計(jì)是一把雙刃劍，既對公允價(jià)值會計(jì)的生存提出了威脅，同時(shí)也為公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展提供了契機(jī)。對公允價(jià)值會計(jì)進(jìn)行改進(jìn)必然會涉及到相關(guān)會計(jì)基本理論問題，但這并不是對傳統(tǒng)會計(jì)理論的徹底顛覆，而是傳統(tǒng)會計(jì)理論的不斷發(fā)展和完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機(jī)對會計(jì)本質(zhì)提出了新要求，會計(jì)應(yīng)是一項(xiàng)管理活動，其基本職能是反映和參與控制；會計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征，在金融危機(jī)時(shí)期，會計(jì)不應(yīng)單純追求“受托責(zé)任”和“決策有用”，還應(yīng)關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定；在未來相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本與公允價(jià)值并存的彩色計(jì)量模式將是發(fā)展趨勢；金融監(jiān)管的改進(jìn)和公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展要求在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素，這將賦予謹(jǐn)慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同周期來理解和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。

二、會計(jì)基本理論的新思考

（一）會計(jì)本質(zhì)的新認(rèn)識 筆者認(rèn)為會計(jì)是一項(xiàng)管理活動，但其基本職能不是反映和監(jiān)督，而是反映和參與控制。首先，從會計(jì)的產(chǎn)生來看，會計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、生產(chǎn)或業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，出于提高管理效率和效果的需要而產(chǎn)生的。發(fā)展到現(xiàn)在，會計(jì)已具備一套嚴(yán)格的程序：確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告（含表內(nèi)列報(bào)和表外披露），并須遵循相關(guān)法規(guī)制度的規(guī)定。雖然會計(jì)通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序提供了大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，但光靠提供信息，并不能有效提高管理效率和效果，提供信息只是其中的一部分，正如楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授所說，提供信息只是手段，而實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的控制才是真正目的。其次，根據(jù)馬克思對簿記（會計(jì)）演進(jìn)的論述：“過程越是按照社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。”在這里，“過程的控制”即指“控制”、“觀念的總結(jié)”即指“反映”。馬克思的論述說明，會計(jì)的基本職能是反映和控制，其將隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。反映也就是我們所說的通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序提供的大量財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而控制則是根據(jù)所掌握的信息，通過約束、支配、調(diào)整等手段使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)符合計(jì)劃或預(yù)算的要求。由此也可以看出，控制是目的，而反映只是實(shí)現(xiàn)控制這一目的的橋梁。再次，從此次金融危機(jī)來看，雖然表象上是因?yàn)殂y行未能披露合理的公允價(jià)值會計(jì)信息，未能如實(shí)反映金融產(chǎn)品內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值，造成了市場的恐慌情緒，并與不完善、不及時(shí)的金融監(jiān)管相結(jié)合而形成一種流動性不斷惡化、價(jià)格不斷下跌的惡性循環(huán)，導(dǎo)致了金融危機(jī)的不斷深化。但經(jīng)過深入分析和論證，G20認(rèn)為危機(jī)的源頭實(shí)質(zhì)上在于以下三個(gè)方面：銀行的內(nèi)部管理失控造成信貸標(biāo)準(zhǔn)的降低、金融產(chǎn)品的日趨復(fù)雜和不透明以及杠桿比率的不斷提高，監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)管未能與時(shí)俱進(jìn)和市場參與者的風(fēng)險(xiǎn)意識不足。筆者認(rèn)為，銀行的內(nèi)部管理失控是根源中的根源，監(jiān)管不利和市場參與者風(fēng)險(xiǎn)意識不足為銀行內(nèi)部管理失控提供了進(jìn)一步發(fā)展的外部環(huán)境。造成銀行內(nèi)部管理失控的原因是多方面的，就會計(jì)而言，主要在于其定位是為外部信息使用者提供決策有用的信息，而忽視了會計(jì)對經(jīng)濟(jì)活動的管理控制職能。如果會計(jì)能有效發(fā)揮其內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)預(yù)警職能，在銀行過度創(chuàng)新衍生金融產(chǎn)品之前，通過為內(nèi)部管理者提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，并采取措施有效控制風(fēng)險(xiǎn)，或許能從源頭上控制風(fēng)險(xiǎn)，減少損失。最后，“控制”與“監(jiān)督”有著質(zhì)的區(qū)別：“控制”是指通過一定的方法或手段使企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和反映符合計(jì)劃和規(guī)定；“監(jiān)督”本意是從一旁察看、督促，這會導(dǎo)致本屬于企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)“另立中央”?！氨O(jiān)督”會導(dǎo)致會計(jì)本身內(nèi)在的、積極的職能異化為一種外在的、被動的職能，不利于會計(jì)職能的發(fā)揮?，F(xiàn)代社會是信息社會，信息瞬息萬變，“控制”這種內(nèi)在的、積極的職能有助于企業(yè)適時(shí)掌握信息、做出決策，而“監(jiān)督”這種外在的、被動的職能會造成信息的延誤，不利于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效管理。同時(shí)，雖然會計(jì)具有“控制”的功能，但這種“控制”只能是“參與控制”。因?yàn)樵趯?shí)際的經(jīng)營活動中，決策并不一定完全由“會計(jì)”做出，或者說結(jié)果并不一定完全由“會計(jì)”控制，正如此次金融危機(jī)一樣，導(dǎo)致危機(jī)的原因是多方面的，有“會計(jì)”的因素，也有“非會計(jì)”的因素，所以會計(jì)的“控制”不是純粹意義上的控制，而是“參與控制”。

（二）會計(jì)目標(biāo)的新認(rèn)識 會計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征。（1）會計(jì)目標(biāo)的代表性觀點(diǎn)。對于會計(jì)的目標(biāo)，代表性的觀點(diǎn)有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。受托責(zé)任觀是在公司制和委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，主要指會計(jì)的目標(biāo)是通過財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)向委托者報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以反映經(jīng)營者的受托責(zé)任履行情況。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)的組織形式日趨多樣化和復(fù)雜化，現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)使得委托方變得越來越模糊。同時(shí)，由于企業(yè)經(jīng)營活動對自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響逐漸加深，企業(yè)會計(jì)信息使用者逐漸增多。與此相對應(yīng)，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”逐步形成。決策有用觀認(rèn)為，會計(jì)的目標(biāo)是提供有助于信息使用者決策的信息，這些信息不僅包括有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，而且包括企業(yè)未來的信息；不僅包括定量信息，而且包括定性信息。受托責(zé)任觀和決策有用觀是有關(guān)會計(jì)目標(biāo)的兩種不同的觀點(diǎn)，其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。首先，使用對象不同：受托責(zé)任觀下，會計(jì)信息的使用對象主要是企業(yè)現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人，而決策有用觀下會計(jì)信息的使用對象主要是各相關(guān)的決策者，特別是證券市場的投資者。其次，報(bào)告的內(nèi)容不同：前者主要是有關(guān)企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)營管理責(zé)任的歷史信息，后者要求提供與投資者決策相關(guān)的信息，尤其是企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預(yù)測信息。再次，會計(jì)信息的形成基礎(chǔ)不同：受托責(zé)任觀下會計(jì)信息的形成基礎(chǔ)是“歷史成本”和“實(shí)現(xiàn)原則”，而決策有用觀下則是“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”。最后，報(bào)告的形式也有所差別：通常在受托責(zé)任觀下采用的主要是會計(jì)報(bào)表的形式，而在決策有用觀下，除了會計(jì)報(bào)表外，還有表外附注。雖然“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是兩種不同的觀點(diǎn)，各有重點(diǎn)，但兩者具有內(nèi)在一致性：在滿足信息使用者需求的同時(shí)，經(jīng)營管理者也向委托人報(bào)告了其受托責(zé)任的履行情況；委托人通過財(cái)務(wù)報(bào)告評價(jià)受托責(zé)任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持或終止委托責(zé)任的決策。從動態(tài)的角度來看，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的發(fā)展和完善。正如Solomos所說：“可以把會計(jì)確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策有用，它構(gòu)成決策作用的一部分?！保?）對會計(jì)目標(biāo)的新認(rèn)識。在“決策有用觀”會計(jì)目標(biāo)下，由于報(bào)告的內(nèi)容更強(qiáng)調(diào)有關(guān)未來盈利能力和現(xiàn)金流量方面的信息，信息的形成基礎(chǔ)更強(qiáng)調(diào)“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”，使得會計(jì)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所要求的信息的相關(guān)性成為在既定環(huán)境下支配會計(jì)信息披露的因素。但在此次金融危機(jī)中，按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”并未做到真正的“決策有用”，投資者根據(jù)按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”信息做出決策，卻使市價(jià)陷入一輪又一輪不斷下跌的惡性循環(huán)中，不僅造成市場的極度恐慌、金融系統(tǒng)的劇烈動蕩，而且危及到實(shí)體經(jīng)濟(jì)。公允價(jià)值會計(jì)也因此陷入了論爭的漩渦，被指責(zé)為導(dǎo)致此次金融危機(jī)的根源、應(yīng)該停止或暫停使用公允價(jià)值會計(jì)，直接威脅到了公允價(jià)值會計(jì)的存亡。真理總是越辯越明，雖然主流觀點(diǎn)認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)不是導(dǎo)致金融危機(jī)的根源，但這次危機(jī)告訴我們：在公允價(jià)值計(jì)價(jià)技術(shù)并非完善、監(jiān)管模式存在缺陷、外部經(jīng)濟(jì)金融市場并非完美的情況下，會計(jì)不應(yīng)單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應(yīng)關(guān)注宏觀經(jīng)濟(jì)金融系統(tǒng)的穩(wěn)定情況。以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在金融危機(jī)之后采取的關(guān)于調(diào)整公允價(jià)值計(jì)價(jià)的緊急措施也說明了關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)穩(wěn)定的重要性。從這種意義上來理解，會計(jì)目標(biāo)不應(yīng)為“決策有用”而單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，會計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是一個(gè)動態(tài)發(fā)展的概念，具有狀態(tài)依存的特征。

（三）計(jì)量屬性的新認(rèn)識 彩色計(jì)量模式是長期發(fā)展趨勢。（1）計(jì)量屬性的定義及種類。計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等可用財(cái)務(wù)形式定量的方面，即能用貨幣單位計(jì)量的方面。我國2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。重置成本、可變性凈值和現(xiàn)值分別可以看作是運(yùn)用成本法、市場法和收益法計(jì)量的公允價(jià)值。在成本與市價(jià)孰低法下，當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)，按成本計(jì)價(jià)，當(dāng)成本高于市價(jià)時(shí)，按市價(jià)計(jì)價(jià)，所以可以認(rèn)為實(shí)際采用的計(jì)量屬性只包括兩種：歷史成本和公允價(jià)值。在歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此其最大的優(yōu)點(diǎn)是具備可核實(shí)性，即可靠性較強(qiáng)，但由于其是交易發(fā)生時(shí)的成本或價(jià)格，不隨時(shí)間的推移和外部環(huán)境的變化而變化，所以相關(guān)性不足。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值的確定存在三個(gè)層次：首先是主體在報(bào)告日有能力進(jìn)入的活躍交易市場上同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的公開報(bào)價(jià)；其次是一級參數(shù)之外的，基于直接或間接可觀察到的資產(chǎn)或負(fù)債的參數(shù)估計(jì)的價(jià)格；再次是基于資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察參數(shù)估計(jì)的價(jià)格。所以，公允價(jià)值計(jì)量屬性最大的優(yōu)點(diǎn)是隨時(shí)間和環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，即相關(guān)性較強(qiáng)，但由于相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并不一定存在充分流動的外部市場，大多時(shí)候通常是通過模型和主觀估計(jì)判斷來確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，所以其可靠性不足。（2）對計(jì)量屬性的新認(rèn)識。公允價(jià)值的可靠性不足和其對危機(jī)的放大效應(yīng)是導(dǎo)致其在此次金融危機(jī)中其備受抨擊的原因之一。雖然此次危機(jī)嚴(yán)重威脅到公允價(jià)值會計(jì)的生存和發(fā)展，但美國20世紀(jì)80年代的儲蓄和貸款危機(jī)已經(jīng)證明：歷史成本無法反映金融工具，尤其是衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值，F(xiàn)ASB也堅(jiān)信“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”（FASB，1998），所以，在相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)，在找到更好的計(jì)量屬性之前，公允價(jià)值將長期存在，并不斷發(fā)展完善。就像“歷史成本”是在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡的結(jié)果一樣，“公允價(jià)值”也是金融工具會計(jì)信息在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡的結(jié)果。公允價(jià)值計(jì)量屬性不僅與資產(chǎn)的定義存在內(nèi)在一致性，而且在成熟有效的活躍市場中，公允價(jià)值計(jì)量方式與會計(jì)信息的客觀、科學(xué)的理論精髓是完全吻合的。所以，公允價(jià)值不僅不會消失或滅亡，而且將成為財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展方向。但由于現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)市場并非活躍、流動和理性，所以使用活躍市場條件下的估價(jià)模型所得到的公允價(jià)值信息，相關(guān)性和可靠性都大為降低。在金融危機(jī)期間，價(jià)格的波動是流動性不足造成的，相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的基本面并未發(fā)生變動，運(yùn)用公允價(jià)值會計(jì)會造成市價(jià)的大幅波動，并扭曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，而歷史成本則可以避免這種情況。所以，在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、市場逐步完善的過程中，一方面我們應(yīng)繼續(xù)使用歷史成本，另一方面，我們應(yīng)加強(qiáng)對公允價(jià)值計(jì)量屬性、確定模型或方法、公允價(jià)值會計(jì)信息披露與監(jiān)管等的研究，為公允價(jià)值的推廣運(yùn)用做好準(zhǔn)備工作。無論是資本市場的完善，還是公允價(jià)值估價(jià)模型和技術(shù)的改進(jìn)，都是一個(gè)長期漸進(jìn)的過程，所以，在將來很長一段時(shí)期內(nèi)，公允價(jià)值將與歷史成本將并存，計(jì)量屬性將呈彩色模式。不僅不同的報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用不同的計(jì)量屬性（如固定資產(chǎn)往往采用歷史成本計(jì)量，而交易性金融資產(chǎn)則采用公允價(jià)值予以計(jì)量），而且對同一項(xiàng)目，當(dāng)外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，也可能需要對計(jì)量屬性進(jìn)行調(diào)整（比如當(dāng)流動性不足時(shí)，公允價(jià)值可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債的變化沒有合理反映主體基本面的狀況，歷史成本則可以避免這樣的問題）。彩色模式意味著財(cái)務(wù)會計(jì)信息的提供者存在自由判斷的空間，自由判斷意味著可能發(fā)生出于某種特殊目的而人為粉飾報(bào)表的行為。如果不給信息提供者留有自由判斷空間，則需要準(zhǔn)則涵蓋所有的具體情況，而準(zhǔn)則只是實(shí)務(wù)操作的一個(gè)指南，不應(yīng)該也不可能窮盡所有的情況。同時(shí)，不同計(jì)量模式也會增加使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)告信息的難度。

（四）謹(jǐn)慎性原則的新認(rèn)識 謹(jǐn)慎性原則的涵義因經(jīng)濟(jì)周期不同而不同。（1）謹(jǐn)慎性原則本義。由于在會計(jì)環(huán)境中存在不確定性因素和風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎性原則要求會計(jì)人員運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和保守的會計(jì)方法進(jìn)行會計(jì)處理，體現(xiàn)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等諸多方面：要求會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)要穩(wěn)妥合理；會計(jì)計(jì)量不得高估資產(chǎn)、利得和收入、不得低估負(fù)債、損失和費(fèi)用；會計(jì)報(bào)告提供盡可能全面的會計(jì)信息。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用十分普遍，如當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額與低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但當(dāng)前者高于后者時(shí)，則按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。如與未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)，在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。除此之外，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、資產(chǎn)折舊的加速折舊法等都是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用有助于增強(qiáng)企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力、提高企業(yè)的市場競爭力。會計(jì)信息建立在謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上，可以避免夸大企業(yè)的資產(chǎn)、利潤、掩蓋不利因素，不僅有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人等外部利益相關(guān)者的利益，而且可以抵消內(nèi)部管理者過于樂觀的負(fù)面影響，有助于其理性決策。當(dāng)然，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用也容易導(dǎo)致低估資產(chǎn)、收入，高估負(fù)債、費(fèi)用，所以謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用要“謹(jǐn)慎”，防止濫用或歪曲使用謹(jǐn)慎性原則，設(shè)置秘密準(zhǔn)備、過度提取準(zhǔn)備、故意壓低資產(chǎn)或收益、或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用等利潤操縱行為發(fā)生。（2）對謹(jǐn)慎性原則的新認(rèn)識。此次金融危機(jī)引發(fā)了關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)的論爭，論爭的焦點(diǎn)集中在公允價(jià)值會計(jì)的順周期效應(yīng)上。雖然關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)是否具有順周期效應(yīng)并導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的繁榮期或低迷期被延長，理論界和實(shí)務(wù)界尚未達(dá)成一致意見，但大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)存在順周期效應(yīng)。具體來說，公允價(jià)值會計(jì)的順周期效應(yīng)是指，在經(jīng)濟(jì)周期的下降階段，由于整個(gè)市場比較悲觀，金融產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)容易被高估，相應(yīng)其價(jià)值被低估。運(yùn)用公允價(jià)值會計(jì)會促使銀行大量確認(rèn)公允價(jià)值變動損失或過多計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成業(yè)績下滑，不斷下滑的業(yè)績造成投資者恐慌性拋售持有金融機(jī)構(gòu)的股票和管理層獎金的大幅縮水，進(jìn)而導(dǎo)致金融企業(yè)加大次貸衍生產(chǎn)品的拋售力度；同時(shí)，按不斷下跌的公允價(jià)值計(jì)價(jià)也會使銀行難以滿足資本監(jiān)管的要求，這也會促使相關(guān)金融企業(yè)加大拋售次貸衍生產(chǎn)品的力度。在外部購買市場缺乏的情況下，必將造成次貸衍生產(chǎn)品價(jià)格的進(jìn)一步下跌，并陷入一種不斷下跌的惡性循環(huán)當(dāng)中，相應(yīng)延長了經(jīng)濟(jì)的低迷期。相反，在經(jīng)濟(jì)周期的上升階段，由于市場比較樂觀，金融產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)容易被低估，相應(yīng)其價(jià)值被高估，按公允價(jià)值計(jì)量會確認(rèn)大量公允價(jià)值變動收益或造成減值準(zhǔn)備計(jì)提不足、銀行業(yè)績上升，受利益的驅(qū)動，投資者會加大對相關(guān)金融衍生產(chǎn)品的投資力度，造成一種經(jīng)濟(jì)繁榮的假象，導(dǎo)致公允價(jià)值的進(jìn)一步上升，并形成一種不斷上升的惡性循環(huán)，加劇了泡沫的過度積聚，相應(yīng)延長了經(jīng)濟(jì)的繁榮期。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在正常、低估和高峰三個(gè)不同周期，且公允價(jià)值會計(jì)存在順周期效應(yīng)，為了維護(hù)金融系統(tǒng)的穩(wěn)定，避免危機(jī)的再次發(fā)生，我們應(yīng)在公允價(jià)值會計(jì)順周期效應(yīng)的基礎(chǔ)上，考慮加入逆周期的因素。目前，理論界、實(shí)務(wù)界和政府部門正在探討在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素的措施。在公允價(jià)值會計(jì)中加入逆周期因素將賦予謹(jǐn)慎性原則新的涵義。具體來講，就是不應(yīng)片面理解和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，而是需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同周期來理解和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。在經(jīng)濟(jì)周期的上升階段，由于客觀上存在使風(fēng)險(xiǎn)被低估、價(jià)值被高估的外部因素，所以應(yīng)盡可能“謹(jǐn)慎”地高估風(fēng)險(xiǎn)、低估價(jià)值，避免風(fēng)險(xiǎn)被低估、價(jià)值被高估；相應(yīng)地，在經(jīng)濟(jì)周期的下降階段，由于客觀上存在使風(fēng)險(xiǎn)被高估、價(jià)值被低估的外部因素，所以應(yīng)盡可能“謹(jǐn)慎”地低估風(fēng)險(xiǎn)、高估價(jià)值，避免風(fēng)險(xiǎn)被高估、價(jià)值被低估。

三、結(jié)論

公允價(jià)值代表了財(cái)務(wù)會計(jì)的未來發(fā)展方向，此次金融危機(jī)為公允價(jià)值的發(fā)展完善提供了契機(jī)，也對會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)目標(biāo)、計(jì)量屬性和謹(jǐn)慎性原則提出了新的要求。簡而言之，會計(jì)應(yīng)是一項(xiàng)管理活動，其基本職能是反映和參與控制；會計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征；在未來相對長一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本與公允價(jià)值并存的彩色計(jì)量模式將是發(fā)展趨勢；謹(jǐn)慎性原則需根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同周期來理解和運(yùn)用。

［1］葛家澍、劉峰：《會計(jì)理論——關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。

［2］葛家澍、竇家春、陳朝琳：《財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量》，《會計(jì)研究》2010年第2期。

［3］任世馳、李繼陽：《公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論反思》，《會計(jì)研究》2010年第4期。

New Thinking on the Basic Accounting Theory Caused by the Financial Crisis

Zhang Xian min

（Management School,Ocean University of China,Qingdao,Shan dong 266100）

Based on the de batea bout the fairva lueaccoun ting,thi spaper discussed some bas icac coun ting theories.Accoun tingi samanag ement activi tyin essence,its basic function are reflection and participation in control.Its objective is state dependent,so it is a dynamic concept.Measurement attributes will be colored pattern of the his tori cal cost and the fair value.The prudence princi pleneeds tobeun ders tood and app lied accor ding to the dif feren tecono mi ccycle.

Financial crisis Fair value Nature of accounting Objective of accounting Measurement attributes Principle of prudence

張先敏（1982-），女，湖北仙桃人，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院博士研究生

（編輯 聶慧麗）