醫療機構內部會計控制完善思考

巨野縣人民醫院 褚福建

一、醫療機構內部會計控制存在的主要問題

（一）醫療機構內部會計控制理論研究滯后，沒有形成整體框架 醫療機構內部會計控制理論集中提出不過是近幾年的事，理論體系建設尚處初級階段，加之醫療機構是特殊性行業，內部會計控制工作的開展缺少積極性。從社會整體來看，政府管理部門對于內部控制工作還沒有統一的規定，醫療機構更是如此，內控制度也僅僅散見于各單位的相關文件和辦法中，尚未形成內部控制制度體系的整體框架。

（二）對內部會計控制的作用認識不準確，重要性認識不足，缺少規范控制制度 對內部控制的程序和措施經常理解不到位，對內容和方法不夠了解。醫療機構負責人對內部會計控制不夠重視，加之上級主管部門的考核機制主要側重于對各項經濟指標的考核，尚未全面、主動地強調對醫療機構的內控制度進行評價。醫療機構重醫療、重經營，輕財務管理，自我防范意識差，自我機制不夠健全，即使有內部會計控制制度，也會讓位于醫療業務的發展，以至于既定的控制制度失控，不能發揮應有的作用。

（三）醫療機構費用成本核算控制有待建立與完善 目前，國有醫療機構雖根據自身管理需要，借鑒企業成本核算經驗和做法，開展成本核算，但是，許多醫療機構還僅停留在科室成本核算上，尚未建立成本考核指標體系、成本分析評價體系和成本信息反饋體系。再加上醫療市場的開放，藥品價格實行“順加作價”和醫療服務價格調整（下調），對醫療機構的成本費用控制提出了更高、更細的要求，加強成本控制已刻不容緩。

（四）財產物資采購控制有待加強、規范 醫療機構的藥品、耗材占醫療機構業務支出的60%以上，設備支出資金占用很大。藥品、設備、耗材的采購是醫療機構的關鍵敏感崗位之。目前，醫療機構在藥品、材料、設備采購上，實行了政府采購集中招標，但如何加強財產物資購置審批，嚴格執行《政府采購法》、《招標法》，規范招標程序，實現質優價廉的物資供應，對自行招標的藥品、設備、耗材，如何做到公開、公正、公平是采購管理工作的重中之重。如何來規范、加強采購控制還是一個值得探索的問題。

（五）信息系統下內控管理薄弱 隨著財務管理軟件和醫療機構HIS系統在醫療機構的普及與應用，醫療機構的會計工作發生了重大變化，使得原手工會計核算模式下的內部控制制度部分將失去作用，因此如何重新設計內部控制環節，建立科學嚴密的內部控制制度，保證會計數據安全顯得十分必要。

（六）人員配備不足，素質不高 現在很多醫療機構缺乏經過正規培訓的內部控制人員，很多在職內部控制人員在心理上，技能上和行為上不能達到實施內部控制的基本要求。不能適應本職工作，使得內部會計控制制度的執行和檢查流于形式，稽核缺乏完整性和全面性，不能發揮其應有的功能。

（七）醫療機構管理者思想觀念陳舊，推行內部會計控制的環境較差 管理隨意性大，制度化、規范化和程序化差，沒有控制辦法，下屬也往往按習慣辦事，長期養成不講制約、不講監管、不講授權的辦事方式。有的醫療機構銀行印鑒及支票還由一人掌管，認為辦事方便。

（八）財務管理基礎水平薄弱，內部會計控制功能缺乏 醫療機構明顯缺乏良好的財務管理工具及內部控制工具。在醫療機構實際管理過程中，財務人員耗費了大量的精力和時間在財務數據收集、整理、核算、編制財務報告方面，并沒有在財務數據的分類、成本削減、業績管理、預算控制、藥品設備材料管理等過程中發揮積極的作用，而是局限于提供數據和信息。醫療機構跑、冒、滴、漏現象屢見不鮮。

（九）資產、負債長期不全面清理，凈資產不能真實體現 各部門之間相互制約的措施不力，造成固定資產賬、卡、物不相符，應收應付款常年掛賬得不到及時清理，發生資產損失沒有控制措施，盤存制度留于形式。

二、完善醫療機構內部會計控制的目標及應處理的關系

（一）完善醫療機構內部會計控制的目標 醫療機構有著自己的經營目標，也有著明確的內部控制目標。主要體現在：一是促進醫療機構發展戰略實現，提升可持續發展能力和創造長久價值；二是促進提高經營管理效率，不斷提高營運活動的盈利能力和管理效益；三是促進提高信息報告質量，支持管理層的決策和對營運活動及業績進行監控；四是促進維護資產安全完整；五是促進國家法律法規有效遵循。總之，要以實現現代醫療機構“優質、高效、低耗、便捷及安全”為目標。

（二）完善醫療機構內部會計控制應處理的關系 具體如下：

一是正確處理內部會計控制與內部審計的關系。內部控制的檢查與評價是通過內部審計來完成的。內部審計是醫療機構內部控制不可或缺的特殊因素，又監督著醫療機構內部控制的運行。

二是正確處理常規控制與例外控制的關系。實踐證明，權力要受到制約，失去控制的權力很容易導致腐敗。

三是正確處理“硬控制”與“軟控制”的關系。硬控制指的是內部控制制度中那些“必須”的和“硬性”的規定。而軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，它主要是靠理念、習慣、管理者的道德觀、價值觀等來維系，以發揮其作用。為了有效地控制醫療機構經營活動，實現其經營方針和目標，必須不斷提高醫療機構管理者和醫療機構會計人員的綜合素質。

四是正確處理好內部控制的靈活性、經濟性及簡便性的關系。控制系統應該具有足夠的靈活性，使其能夠適應不斷變化的環境，以滿足不同使用者的需要。同時，它也應該與醫療機構內部的工作程序相協調。

五是正確處理會計控制與管理控制的關系。內部控制制度思想認為內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分。這兩者是相互聯系、相互影響、不可分割的整體。前者是指對會計記錄的可靠性有直接影響的內部控制，其目的是為了提高會計信息的質量，保護財產的安全與完整；后者是指對單位內部非會計性質的經營管理活動所實施的控制，其目的是貫徹經營方針、實現經營目標、提高經營效率、增加單位盈利。

六是正確處理好控制點與控制面之間的關系。嚴謹的內部控制，不僅要對醫療機構財務管理的各個方面實行全方位的有效控制，把醫療機構的各項經濟活動全面置于監控之中，而且要對醫療機構經營管理的重要方面、重要環節實行重點控制。面的控制與點的控制要有機結合，內部控制才能發揮良好的效益：對醫療機構資金的籌集、調度、使用、分配等實行嚴格控制，防止資金體外循環；對醫療機構的各項成本費用支出實施嚴格的監管，防止出現舞弊行為；對醫療機構各項財務活動操作者的權力實施有效監控，防止權力濫用，造成經濟損失。

三、完善醫療機構內部會計控制的內容要點

（一）貨幣資金控制 醫療機構必須嚴格執行《內部會計控制規范—貨幣資金》各項規定，按照不相容崗位分離原則，實行錢賬分管，即“管錢不管賬，管賬不管錢”。

一是職責分工與授權批準。要點是：健全貨幣資金管理制度和崗位責任制。明確有關部門和崗位的職責、權限，確保不相容職務相分離，合理設置崗位，加強制約和監督。嚴格區分出納不得兼任的工作。不得由一人辦理貨幣資金業務的全過程。要有計劃地進行崗位輪換，門診和住院收費人員要具備會計基礎知識和熟練操作計算機的能力。建立嚴格的貨幣資金業務授權批準制度。明確被授權人的審批權限、審批程序、責任和相關控制措施，審批人員按照規定在授權范圍內進行審批不得超越權限，并按照規定的權限和程序辦理貨幣資金的收付業務。貨幣資金收入必須開具收款票據，保證貨幣資金及時完整入賬。完善貨幣資金支付的程序。做到支付有申請，有審批，有審核和有結算。出納人員根據簽章齊全的支付申請，按規定辦理貨幣資金支付手續，并及時登記現金日記帳和銀行存款日記帳。簽發的支票應進行備查登記。

二是現金和銀行存款的控制。要點是：按照《現金管理暫行條例》的規定辦理現金收支業務。不屬于現金開支范圍的業務應當通過銀行辦理轉帳結算。實行現金庫存限額管理，超過限額的部分，必須當日送存銀行并及時入賬，不得坐支。加強對現金業務的管理與控制。出納人員每日要登記日記帳、核對庫存現金、編制貨幣資金日報表，做到日清月結。按照《支付結算辦法》等有關規定加強銀行賬戶的管理。嚴格按照規定開立賬戶、辦理存款、取款和結算；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況；加強對銀行結算憑證的填制、傳遞及保管等環節的管理與控制。嚴禁出借銀行賬戶。嚴格遵守銀行結算紀律，不得簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用，不得簽發、取得和轉讓沒有真實交易的債權債務票據，不得無理拒絕付款，任意占用他人資金，不得違反規定開立和使用銀行賬戶。建立貨幣資金盤點核查制度。隨機抽查銀行對帳單、銀行日記賬及銀行存款余額調節表，核對是否相符。不定期抽查庫存現金、門診和住院備用金，保證貨幣資金賬賬、賬款相符。

三是票據及有關印章的管理。要點是：加強銀行預留印鑒和收費專用章的管理。醫療機構財務專用章必須由專人保管；個人印章要本人或其授權人員保管；因特殊原因需他人暫時保管的必須有登記記錄。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。印章的安全管理要視同現金的管理。各醫療機構必須建立收費專用章領用、使用管理制度，領用時必須登記，因工作調動和其他原因調離崗位，必須按規定辦理印章交接手續，使用期間所出現的問題（安全問題、借用問題等）應由持有人負責。加強與貨幣資金相關的票據的管理。明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、注銷等環節的職責權限和程序，并專設登記薄進行記錄，防止空白票據的遺失和被盜用。因填寫、開具失誤或其他原因導致作廢的法定票據，應當按規定予以保存，不得隨意處置或銷毀，對超過法定保管期限可以銷毀的票據，在履行審核批準手續后進行銷毀，但應當建立銷毀清冊并由授權人員鑒銷。

（二）收入控制 醫療機構收入是指醫療機構為開展醫療業務活動及其他活動依法取得的非償還性資金。各項收入均應按規則取得。要點是：

一是科學合理設置崗位和人員，明確職權。注重完善提供服務與收取費用、價格管理與價格執行、收入票據保管與使用、辦理退費與退費審批和收入稽核與收入經辦業務的不相容職務分離制度建設。

二是嚴格執行制度，正確核算收入，完善收入全過程控制。必須嚴格執行財政部、衛生部頒發的《醫院會計制度》、《醫院財務制度》和國家財經法規，正確核算業務收入，做到應收則收，應收不漏。明確收入、價格、票據、退費管理等環節的控制要求，重點控制門診收入、住院結算收入。加強流程控制，防范收入流失，確保收入的全過程得到有效控制。醫療機構各項收入由財務部門統一核算、統一管理，其他任何部門、科室和個人不得收取款項。嚴禁設立賬外賬和“小金庫”。各收款部門當日下班前必須將款項繳入銀行，于次日上午連同原始收款憑證繳財務部門。醫療機構內審人員要定期對財務記賬收入，與科室核算收入和門診、住院收費收入進行三核對。

三是完善收費管理，嚴格執行收費標準。規范醫藥行為，認真執行、落實好衛生部《關于加強醫療機構財務部門管理職能、規范經濟核算與分配管理的規定》，嚴格執行收費標準，建立醫療收費公示制、查詢制、費用清單制、藥品明碼標價制，提高收費透明度。并認真制定、嚴格執行違規收入處理措施。對住院病人實行費用一日清單制，門診收費提供服務項目和藥品清單，對服務收費實行收費責任追究制。

四是完善收費票據管理辦法。醫療機構的收費憑證有專人負責管理。并加強收入憑證的復核檢查工作。建立各項收入與票據存根的審查核對制度，確保收入的真實性。財務處設專人負責票據存根的審核工作。實行計算機管理的單位，由票據管理員輸入收費員所領取的票據號碼后收費員才能使用，日終計算機自動編制收入報表。收費員使用后的票據存根連同收入報表要及時繳財務部門，財務部門專人對票據存根進行審核。各項退費必須提供交費憑據及相關證明，核對原始憑證和原始記錄，嚴格審批權限，完備審批手續，做好相關憑證的保存和歸檔工作。

（三）支出與成本控制 要點是：

一是完善支出管理制度和崗位責任制，加強制約監督。做到不相容職務的分離：支出的申請與審批分離，審批與執行分離，執行與審核分離，審核與付款結算分離。

二是健全支出的申請、審批、審核、支付等管理制度，明確支出審批權限、責任和相關控制措施。建立重大支出集體決策制度和責任追究制度。對金額重大，重要性高，技術性強，影響范圍廣的支出項目，應當實行集體決策審批或聯簽制度。

三是實行內部全成本核算與管理。全面實施成本管理，要在細化、深化科室成本核算基礎上，建立成本考核指標體系、成本分析評價體系和成本信息反饋體系。根據成本分析評價結果和標準成本對人員工資、材料消耗、水電消耗、公務費等實現事前控制。應以推行全成本核算為切入點，運用會計和統計相結合的方法，通過全成本核算的，反映收支節余的效益工資、反映工作量的效率工資、體現單項勞務成果的效能工資加上質量目標考核缺陷扣罰等指標構建起醫院績效工資核算分配模式。

在全成本核算過程中，將各科室收入分為直接收入和間接收入兩大類，支出按類別劃分為固定成本、變動成本和間接成本。對于固定成本部分，采取相對固定原則，對于變動成本部分采取絕對扣除原則，對于間接成本部分本著誰受益、誰負擔；受益多、承擔多的原則，根據醫院經濟運行狀況，適當、適時的從人數、面積、床位和收入四方面進行分攤。通過全成本核算，合理配置了醫療資源，體現了激勵機制。

（四）預算控制 建立健全合理、科學的預算控制系統，強化財務預算對醫療機構經濟的約束力，使預算管理成為醫療機構全局性財務管理，預算控制是內部會計控制的一個重要方面。要建立健全預算編制、審批、執行、調整、分析、考核等管理制度。單位一切收入、支出必須全部納入預算管理。

（五）藥品、衛生材料、庫存物資的控制 按照歸口管理，分級負責的原則，醫療機構的物資分別歸總務、設備、藥劑、醫務四個部門負責管理。總務部門管理低值易耗品中的非醫療用品類和其他材料；設備管理部門管理醫用低值易耗品、衛生材料和醫療設備的配件；藥劑部門管理中草藥、中成藥、西藥；醫務部門管理專業圖書、期刊雜志、光盤。

一是建立健全藥品、衛材及庫存物資管理制度和崗位責任制。確保請購與審批分離；詢價與確定供應商分離；合同訂立與審核分離；采購與驗收分離；采購驗收會計記錄分離；付款審批與付款執行分離；醫療機構不得由同一部門或一人辦理藥品及庫存物資業務的全過程。

二是完善藥品、衛材、物資管理的運作流程控制。完善請購與審批控制。重在建立審批制度與預算管理。請購部門提出的采購需求，應當明確采購的類別、質量等級、規格、數量相關要求和標準、到貨時間等，對于預算內采購的項目，具有請購權的部門應當嚴格按照預算執行進度辦理請購手續，對于超預算和預算外采購的，應當明確審批權限，由審批人員根據其職責、權限以及業務實際需要對請購申請。完善采購與驗收控制。必須按規定的授權和程序實施。保證采購的物資和滿足醫療服務、科室使用要求相一致，嚴格執行采購計劃。嚴格按規定的程序招標采購，在招標前做好審價工作。采購物資必須由倉庫保管員驗收入庫，入庫的物資首先查驗有關證件是否齊全有效，然后查驗質量是否符合要求，數量是否正確。

完善保管與盤點控制。完善藥品管理制度，對藥品的核算實行計算機管理，降低藥品管理成本。做到“金額管理、數量統計、實耗實銷”；藥品價格嚴格按照物價部門制定價格執行，正確按品種、規格、產地、批次計價劃價，做好金額管理工作；對毒、麻、劇、限及稀缺貴重藥品的領退、銷售、消耗、結存還必須按數量進行統計；要根據實際銷售、消耗的藥品金額列報支出。藥庫藥品應定期進行盤點，其相符率要求達到100%。藥房藥品也應定期盤點，藥房藥品報損率（金額）：中成藥和西藥控制在0.2%以下；中藥飲片控制在0.5%以下。對盤點結果應查明原因，報分管院長審批后，進行賬務處理。還要根據藥品和物資的儲存要求貯存，并建立和健全防火防潮防鼠防盜和防變質等措施。完善藥品、衛材、庫存物資核對管理。保證現金支付后獲得相應的物品，嚴防“見單不見物”，嚴格物資入庫的驗收、支出的報銷、業務內容和金額的記錄制度，保證賬面數量與實際獲得數量相一致。保證應付賬款的真實存在，醫療機構應付賬款應與債權人的應收賬款定期函證核對，做到賬賬相一致，發現差額應及時查明原因，防止應付賬款被誤計或漏列。指定專人負責領用，制定領用限額或定額；建立高值耗材的領、用、存輔助賬。各科室領用衛生材料，都必須指定專人（由科主任或護士長）負責領用。每月終由倉庫匯總編制“材料進、銷、存月報表”，財務部門根據倉庫提供的月報表數據進行賬務處理。

（六）固定資產控制 固定資產是進行醫療勞務生產活動必不可少的主要勞動資料。醫療機構擁有固定資產的多少是衡量其規模大小的標志，每個醫療機構都必須對國家的財產負完全責任，實行歸口分級管理。因此，對固定資產購置、使用、轉讓、報廢的處置十分重要。

一是完善固定資產管理制度和崗位責任制。做到以下崗位與職務相分離：購建計劃編制與審批分離，驗收取得與款項支付分離，處置的申請與審批分離，審批與執行分離，執行與相關會計記錄分離。

二是完善固定資產管理流程。完善固定資產的購置控制。購置固定資產，充分考慮業務發展需要與實際使用價值。

完善固定資產的驗收入庫控制。醫療機構新增的設備都必須驗收入庫，入庫前，采購部門應先對設備進行驗收，憑有簽字的驗收報告與進貨發票辦理入庫；對于開箱后直接進入使用科室安裝，驗收單應由使用科室先簽字；房屋建筑物竣工后應及時做好竣工決算工作，經財政部門或衛生部門委托指定的社會中介機構進行審計，審計報告作為辦理竣工驗收、交付使用、結算工程款和增加固定資產的依據。

完善固定資產出庫控制。設備因需要離開庫房時，賬務處理上無論是否有實物運出倉庫或購入直接送貨至使用科室，均需辦理出庫手續。出庫手續包括出庫的審批與核對，設備的清點復核交接，同時登記使用科室在用設備賬。完善變動、處置和盤點控制。醫療機構出租、出借的固定資產，應由固定資產管理部門會同財務部門按照規定報經批準后予以辦理。科室之間發生設備調撥，要及時辦理財產轉移手續，及時調整賬務。要嚴格執行2006年5月30日財政部第36號令《事業單位國有資產管理暫行辦法》，按照其規定的程序處置國有資產。明確清查盤點的范圍、組織程序和期限，年度終了前，需進行一次全面清查盤點，保證賬、卡、物相符。為使固定資產賬面余額與實際存在相一致，需要有專門部門和人員管理，建立臺賬和卡片，并實施維修保養制度，使資產發揮其正常的使用效率。

（七）工程項目業務控制 醫療機構作為建設單位，必須審時度勢，防范違反法定基金程序、違規招、投標，合同管理失控，截留、擠占、挪用、套取建設資金的不良現象發生。

一是完善工程項目管理制度和崗位責任制。做到不相容職務的項目建議和可行性研究與項目決策分離，概預算編制與審核分離，項目實施與價款支付分離，竣工決算與竣工審計分離。醫療機構不得由同一部門或一人辦理工程項目業務的全過程。

二是做好立項前的論證工作。項目建設要進行可行性研究，對項目的前期論證必須有財務人員的參與，考慮項目投資的社會效益、經濟效益，防止盲目上項目搞政績工程、形象工程。

三是對已立項的項目要做好工程設計。做到多個方案、多方調查、多家競標，確保選擇資質好、形象好、業務強的設計單位。盡量做到設計一次到位，減少施工過程中的變更。

四是加強工程項目質量控制。工程項目要建立健全法人負責制、項目招投標制、工程建設監理制和工程合同管理制，確保工程質量得到有效控制。

五是對完工的項目要認真做好付款業務、結算審計，防止醫療機構利益受損。嚴格按工程進度或合同約定支付價款。明確價款支付的審批權限、支付條件、支付方式和會計核算程序。對工程變更等原因造成價款支付方式和金額發生變動的，相關部門必須提供完整的書面文件和資料，經財務、審計部門審核并按審批程序報批后支付價款。根據有關規定，工程進度款最多應付至施工合同款的85%。工程完工后，單位、監理、設計單位對施工單位的竣工資料的真實性、完整性進行審查，按設計及合同要求組織驗收，竣工結算書等資料經權威部門審核后，進行資產移交和會計處理，竣工決算后分析概算、預算、決算、差異原因及項目成本效益。

（八）理財業務控制 醫療機構的籌資活動和對外投資活動的內部會計控制必須做到：對外融資要選擇合理的籌資渠道和籌資方式，在籌資決策時必須考慮籌資成本、籌資風險、資本結構、籌資時機、籌資的社會效應以及對控制權的影響。對外投資業務必須合理分工，一項投資業務可分為授權、執行、記錄和保管等，應由不同的人員執行，形成相互制約，有利于避免或減少投資業務中發生錯誤的可能性⑺。

（九）會計電算化業務控制 隨著會計電算化的普遍應用，防止計算機犯罪已成為當務之急。門診收費和住院收費系統必須符合衛生部《醫療機構信息系統基本功能規范》的要求：實時監控收款員收款、交款情況；提供至少兩種不同的方式統計數據；系統自動生成的日報表不得手工修改；預交款結算校驗；票據稽核管理；欠費管理；價格管理；退款管理。對微機操作室建立相應的管理制度和措施，加強連接外部網絡的安全防范措施。定期由專人對系統進行技術審計和業務審計。及時發現技術安全漏洞和業務缺陷。由于電算化的實施，紙憑證減少使得電子憑證成為必需，因此對每筆賬務處理和交易均應記載，并定期進行分析，及時發現并遏止可疑的行為。防范差錯的反復發生，重視數據安全性，并要在數據處理過程中增加多種檢查控制。強調對系統職能部門的控制，擴大內部控制范圍。

（十）醫療機構內部審計業務控制 醫療機構應根據中華人民共和國《審計法》、審計署關于《內部審計工作的規定》、《內部會計控制規范》等有關文件，實施內部審計控制。除了制定出科學、高效的控制制度以明確各單位和人員的責任外，還需加強內部審計制度建設和內部審計的執行力。

［1］孟杰：《新編醫療機構會計》，第二軍醫大學出版2002年版。