“非貨幣性資產交換”與“債務重組”準則合并思考

江蘇大學 朱玉廣

“非貨幣性資產交換”與“債務重組”準則合并思考

江蘇大學 朱玉廣

一、《非貨幣性資產交換》與《債務重組》準則的相似點

（一）內在本質相通 企業之所以進行非貨幣性資產交換，主要在于兩方面的原因，一是資產重組，二是盡可能減少現金流出，而其中資產重組又是決策者考慮的核心因素。企業的決策者判定交換是必要的與有價值的。通過交換可以獲得比付出資產更大的價值，可以最大程度地實現資源的整合，發揮資產的最大效用。債務人之所以愿意債務重組，除了資金周轉困難這一外顯因素以外，可能還存在內在的考慮因素。從債務重組中的債權人來看，應收賬款或應收票據也是資產，債務重組時債權人失去了應收賬款等債權性資產，但獲取了現金、非現金資產等其他資產，因此也屬于資產重組的范疇?；谝陨峡紤]，現有的《非貨幣性資產交換》和《債務重組》兩準則從本質上看，都可以實現資產的合理流動和重新整合，都歸屬于資產重組的范疇。只不過非貨幣性資產交換下的資產重組更主動、更積極，而債務重組下的資產重組則是被動中隱含主動。

（二）計量模式相通 現行的《債務重組》準則對轉出資產以公允價值作價，而現行的《非貨幣性資產交換》對換出資產則要視具體情形可能以公允價值計量，也可能以賬面價值計量，筆者認為兩者的規定從邏輯上相互矛盾?；谝陨峡紤]，兩準則計量模式本來應該是相通的，都會存在按公允價值模式和按賬面價值模式計量的情形，尤其在我國尚處于社會主義初級階段，市場經濟發展尚不夠成熟，公允價值的數據難于獲取的情況下，分別按公允價值和賬面價值兩種模式處理更為合理，不可為了與國際準則趨同而趨同，搞一刀切。

（三）換入資產入賬價值相通 不論是非貨幣性資產交換還是債務重組都涉及資產“出”的問題，在非貨幣性資產交換下除了有資產的換出以外，還有資產的換入，有入有出。在債務重組下，站在債務人的角度，主要是資產的換出問題，如果站在債權人的角度，則既有“出”也有“入”。在現行的非貨幣性資產交換準則中，在確定換入資產的入賬價值時遵循的規則是“以出定入”?，F實的經濟活動中非貨幣性資產交換由于種種因素的存在，如一方急于轉出某項資產或迫切希望得到對方的某項資產，使得交換更多地表現為非等值交換。此時會出現同一項資產到了換入方企業按照“以出定入”計算出來的入賬價值與該資產本來的公允價值不一致的情況，同一項資產同一時期應該只有一個價值，不可能由于資產僅僅是發生了位移就出現價值不等的情況，同時此規定也與推廣應用公允價值的初衷背道而馳。而在現行的《債務重組》準則中，當債權人接受非現金資產等資產，則是以非現金資產的公允價值作為入賬價值，不會出現同一項資產由于發生位移產生兩個價值的情形，因此非貨幣性資產交換在對換入資產進行賬務處理時可以參照債務重組中債權人接受非現金資產的規定，兩準則的賬務處理本來完全可以相通的，由于人為設限，使得兩者相割裂。

（四）關聯關系相通 在我國企業實踐中，非貨幣性資產交換和債務重組有較大的比例發生在如母子公司等關聯方之間的，關聯方關系的存在會對非貨幣性資產交換和債務重組產生重大影響。但在現行的兩準則中都未將關聯方關系的影響上升到應有的高度。在非貨幣性資產交換中擬通過“商業實質”概念涵蓋關聯方問題，但不僅未能說清問題，反而是越說越亂。例如判斷商業實質條件之一“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”，此條件從一般會計人員應用與判斷角度看至少存在三個問題，一是未來現金流量無法預計；二是差額及構成等情形難以把握，第三是換入資產和換出資產未來現金流量現值由于信息不對稱換入方和換出方預期不同，換入資產和換出資產未來現金流量現值的差額的產生問題。

從債務重組準則看，無論是債權人、債務人都按公允價值模式計量，筆者認為也不盡科學。如果發生在關聯方之間的債務重組，它不一定具有獨立性、外部性和公允性，此時仍用公允價值模式計量，會給上市公司盈余舞弊的可操作機會。在現行債務重組準則中，規定債務重組必須是債權人要做出讓步，也未必與實際的經濟業務完全相符。如果關聯方之間發生債務重組，會出現不僅債權人沒有讓步，債務人付出的代價反而更高的情況，如母子公司之間會達成某種交易等等。

（五）現金處理相通 涉及現金的收付，非貨幣性資產交換對現金的處理要比債務重組準則復雜的多，按照現行準則的規定，在非貨幣性資產交換準則中收付的現金稱為“補價”，有補價時首先要計算補價占整個交易金額的比例是否大于等于25%，如果小于25%則為非貨幣性資產交換，此規定至少有兩點不足：一是25%的比例問題，24%和26%是否有本質差別；二是根據應用指南給出的計算公式，同一筆交易同樣的補價在換入方和換出方計算出的比例會出現不同的結果，于是一方認定為非貨幣性資產交換，而另一方則認定為貨幣性資產交換。我國在2002年企業會計準則中對于非貨幣性交易（當時稱為“非貨幣性交易”）補價的處理更加繁瑣，單獨計算應確認的損益，要用補價減去補價乘以換出資產賬面價值與換出資產公允價值之比計算得到，該計算過程難以理解和運用。企業會計準則要面向廣大實務工作者，如果設計太復雜，則應用性就會減效，故宜簡化的就不應復雜化。

基于以上考慮，筆者認為非貨幣性資產交換中涉及現金的處理要簡化，應取消25%的比例限制，準則除了規范了比例小于25%的非貨幣性資產交換的賬務處理以外并未進一步展開。此外，非貨幣性資產交換和債務重組兩準則從名稱上看也不嚴謹，合并現行的兩準則統一為《資產重組》準則有可取之處。

二、《資產重組》準則的總體設計

（一）界定資產重組的內涵 本準則所講的資產重組，是指通過資產在不同企業之間的合理流動，實現資產的重新整合，以達到提高企業效益，最大限度發揮資產效用的過程。此處的資產重組與《企業會計準則第13號—或有事項》中的重組是不同的，該準則的重組是指企業內部資源的調整與組合，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。

（二）明確資產重組的方式 資產重組的方式包括但不限于以下幾種：一是資產置換，如企業以非貨幣性資產與其他企業的非貨幣性資產交換等；二是以現金、非現金資產等方式清償債務。

（三）統一資產重組的計量模式 《資產重組》準則的賬務處理要區分兩種不同的情況，如果是獨立企業之間發生的資產重組，并具備公允價值計量的條件，則應用公允價值模式；如果是關聯企業之間發生的資產重組，即使有公允價值的相應數據，也只能用賬面價值計量。

（四）規范資產重組的賬務處理 摒棄現行的《非貨幣性資產交換》準則中以出定入的規定，與上述第三點相聯系，凡是具備公允價值模式應用條件的，換入資產都按其公允價值入賬，不具備公允價值計量條件的，只能以換出資產的賬面價值為基礎確定。

（五）完善資產重組的信息披露《資產重組》準則非常關鍵的一個因素是關聯方關系，企業必須在對外披露的財務報告中披露關聯方關系以及關聯方交易的相關信息。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［2］財政部：《企業會計準則2003》，經濟科學出版社2003年版。

［3］財政部：《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。

［4］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2002年版。

［5］韓冬芳：《中級財務會計》，上海財經大學出版社2008年版。

［6］財政部：《企業會計準則講解2008》，人民出版社2008年版。

（編輯 代娟）