論低碳經濟時代下低碳會計發展之路

武漢大學經濟與管理學院 馮 婭

論低碳經濟時代下低碳會計發展之路

武漢大學經濟與管理學院 馮 婭

低碳經濟是指通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態，以“三低一高”（低能耗、低污染、低排放、高效能）為基本特征。在全球變暖的大背景下，低碳經濟受到越來越多國家的關注，在日前由聯合國貿易和發展組織發布的《2010年世界投資報告》中，低碳經濟投資成為主題。發展低碳經濟是一項全新的工作，做好這項工作離不開會計領域的專業服務和支持，伴隨著企業低碳化經營環境的逐漸形成，低碳會計應運而生，不少國際氣候組織力推將碳排放納入國際通行的會計準則。

一、低碳會計產生的理論依據

（一）傳統會計的特點與局限性 傳統會計是指以歷史成本原則作為資產計價依據的會計實務，從人類經濟活動的角度反映和監督企業的資本及其運動，按照權責發生制、歷史成本等原則、采取復式記賬法對發生的事項進行確認、計量、記錄和報告。傳統的會計職能被界定為核算和監督，傳統會計核算中沒有反映企業經濟活動對環境造成的影響，如空氣、海洋、臭氧層等對人類至關重要但無所有權的事物沒有成為會計核算的內容，企業不把這些對象的使用和損害記入經營成本。這樣做不僅使企業的實際利潤虛增，而且變相鼓勵了企業以犧牲環境來取得現實利益。

（二）生態會計的特點與局限性 隨著全球環境的不斷惡化，各國對生態環境的重視程度不斷提升，并加強了對生態環境的關注與研究，以尋求一個和諧的可持續發展的生態文明社會。在此基礎上，會計學界產生了生態會計這一概念，即將環境因素納入企業成本收益核算之列，使企業更直觀地認識到企業經營對社會、環境造成的影響，以及這種耗資行為帶來的企業成本的增加。生態會計事實上是社會學、環境學、會計學相互滲透融合產生的交叉性學科，包括生態會計、生態核算、生態周期評價以及環境信息處理，為會計系統提供不同層次的物質、能量信息，以使會計系統具備反映與控制企業環境影響的新功能。生態會計是會計體系的子系統，使會計系統具有反映和監督企業環境行為的能力，但是生態會計主要采用物理單位計量，不同的數字代表的都是不同的自然屬性，不能像傳統會計那樣依靠簡單加總的方法達到信息整合的目的，因此也具有一定的局限性。

（三）綠色會計的特點與局限性 綠色會計萌芽于20世紀70年代，是以保護環境為目的而開展的會計核算，為決策者提供相關信息，以期達到合理配置資源、改善環境狀況的目的。綠色會計又稱環境會計，是在傳統會計的基礎上，考慮了環境因素的影響而發展起來的一種會計，以貨幣為主要計量單位，把與經濟活動有關的環境與自然資源問題納入經濟核算體系，以有關法律、法規為依據，計量、記錄環境污染、環境防治、環境開發的成本費用，進而考核企業經濟效益和社會效益的一門新興會計學科。綠色會計試圖將會計學與環境經濟學結合，通過有效的價值管理使經濟發展和環境保護相協調，包括對自然資源的價值、自然資源的耗費、環境保護的支出、改善資源環境所帶來的收益等進行確認和計量，核算對象在傳統會計的基礎上顯著增加了自然環境的內容，注重環境科學和會計實務相結合。綠色會計的確認和計量是將涉及自然環境的經濟業務作為會計要素，經過辨認確定其數量價格，加以正式記錄并記入會計報表的過程。綠色會計的核算對象突破了傳統資金核算的范疇，所考慮的是除資金以外的資源環境、整個社會生產消費及生態循環價值。因此，綠色會計增加了自然環境的內容，特別重視環境科學與會計實務相結合，對設計自然環境的經濟業務進行確認計量，并予以正式記錄報告，為各經濟單位進行經濟及環境決策提供幫助。這也對會計標準的細化提出了新的挑戰和新的思考。

（四）低碳會計的產生 低碳會計建立在傳統會計、生態會計和綠色會計基礎上，最早提出碳會計概念的是美國的Stewart Jones教授。2008年，Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及簽證等會計問題稱之為碳排放與固碳會計，也就是低碳會計，低碳會計是以能源環境法律、法規為依據，貨幣、實物單位計量或用文字表述的形式，對企業履行低碳責任，節能降耗和污染減排進行確認、計量，報告和考核企業自然資源利用率，分析環境績效以及環境活動對企業財務成果影響的一門新興會計科學。其目的是幫助企業實現節能減排，實現企業綠色利潤最大化。低碳會計發展主要涉及三個方面，即從物質流碳計量（以噸為單位）到價值流碳核算（以貨幣為單位），從綠色視角下的排污權會計到低碳經濟新常態視角下的碳權會計，從宏觀的森林植被生物量和碳儲量核算到微觀的企業低碳經濟活動碳會計發展。目前構建低碳會計規范主要有兩種思路，一是在京都議定框架下所有機構或組織對產生于碳匯的碳信用的會計規范與IPCC的原則相協調，二是在溫室氣體協定書內分別計量和報告碳排放的相關會計問題。

二、低碳會計在我國推行的必然性

（一）建立低碳會計制度符合全社會的共同需求 一個國家的經濟不能只追求高速發展，還要注重可持續發展，企業也是一樣。每個企業追求自身的利益最大化，但如果忽略了環境保護問題，造成了自然資源被過度的開采，環境污染的情況日益嚴重，這就會使整個社會的利益受到很大損害，GDP無法持續高速增長，人們的生活質量下降，企業的效益也會隨之下降。我國過去30年中在經濟轉型和經濟發展方面取得了巨大的成績，但在獲益的同時也付出了巨大的代價，破壞了環境和自然資源，而且我國經濟的發展極其依賴高污染的煤炭和其他石化燃料，工業化和城市化加劇了能源的消費和溫室氣體的排放，這影響到了我國持續發展的能力。從依賴能源資源消耗的傳統模式過渡到能源節約型、低碳型的經濟發展方式是我國的必然選擇，只有從低碳會計入手，加大對污染的量化監測，才能從道德和法律上保證企業加大環保的投入。低碳會計作為會計學的一個分支，主要是根據企業可持續發展的要求，在可持續發展的前提下核算有關自然資源的損耗及補償，以實現自然資源的合理配置。所以，只有在這種核算方法下，才能真正的核算GDP和企業生產成本的真實水平，才能更好地核算影響經濟可持續發展的各個因素，促進整個社會的和諧發展。而且建立低碳會計制度，可以使政府更明確定義不同利益相關者的責任，對現有體系進行實質性的改革，以區別對待的方式來解決低碳地區發展不平衡的問題。

（二）建立低碳會計制度可以限制高碳企業進入我國 我國是人口第一大國，并扮演了世界工廠的角色，發達國家轉移重化工工業，將節能減排的國際責任和壓力轉移到我國，這不可避免地加重我國的污染排放。我國目前對這種情況沒有具體的量的統計，也沒有專門的監控指標，這些污染對我國環境造成了什么樣的影響，人們應該怎樣保護環境等都需要低碳會計的計量。

（三）建立低碳會計制度有利于促進會計和國際接軌 在市場經濟下，會計核算不僅要考慮企業的自身利益，而且要兼顧社會效益。低碳會計不僅應核算與企業直接有關的信息，而且對與企業有關的資源環境、廢棄物及生態環境的關系等也應進行反映和控制。不僅要求企業要有經濟目標，而且要有為自然生態環境做出貢獻的社會目標。因為低碳會計核算對象的資源和環境是全人類共同的資產，所以必然要求其核算內容和核算方法具有國際間的可比性，這樣，就會大大推動會計國際化的進程。

（四）低碳會計在我國推行具有可行性 近年來，我國頒布了《節約能源法》、《清潔生產促進法》、《可再生能源法》、《促進循環經濟法》等，對節能減排，清潔生產的機制、手段、方法進行了明確規定，支持企業走發展低碳經濟的道路，為我國發展低碳經濟提供了基本的法制保障，為低碳會計的發展提供了可能性。并且低碳會計是對低碳經濟的反映，對企業的可持續發展具有積極促進作用。國內外對碳排放會計的研究還更多地停留在定性的基礎上，量化方面沒有重大突破，主要是適用于碳排放權交易的市場機制尚未建立，碳排放數據來源及其可靠性無法保證，缺乏統一可信的標準作為企業控制排放的參考依據。這就需要將碳稅和總量管制的碳交易提上議事日程，并且早日推動氣候立法。

三、建立我國企業低碳會計的發展之路

（一）將碳排放權作為無形資產進行確認和計量 首先，碳排放權交易的概念源于20世紀70年代經濟學家提出的排污權交易概念，排污權交易是市場經濟國家重要的環境經濟政策，美國國家環保局首先將其運用于大氣污染和河流污染的管理。此后，德國、澳大利亞、英國等也相繼實施了排污權交易的政策措施。排污權交易的一般做法是：政府機構評估出一定區域內滿足環境容量的污染物最大排放量，并將其分成若干排放份額，每個份額為一份排污權。政府在排污權一級市場上，采取招標、拍賣等方式將排污權有償出讓給排污者，排污者購買到排污權后，可在二級市場上進行排污權買入或賣出。其次，湯湘希（1997，2004）認為，無形資產是不具有實物形態、卻能為企業長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權利、超收益能力的資本化價值以及有關特殊經濟資源的集合。此種定義強調特殊經濟資源也是一種無形資產。因此購買碳排放權是企業擁有或控制沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，符合無形資產的概念范疇。國際財務報告委員會和國際會計準則理事會在2003年5月提出的排放權相關會計建議中，也要求企業將排放權確認為無形資產。目前國內國外都在建立和完善碳排放權交易市場，企業可在碳交易市場購買或出售碳排放權，所支付或獲得的資金在低碳會計中可作為碳排放權損失或利得來加以核算。

（二）低碳運營 低碳企業的運營主要包括采購、生產、銷售、儲存與運輸等環節。低碳運營中會產生直接收益和間接收益。新能源下的低碳產品銷售收入減去銷售成本后的差額是直接收益，高效使用碳素燃料帶來的能源節約減去低碳技術和設備超額投資的攤銷后的差額是間接收益。在企業生產經營的整個過程中要努力減少碳消耗量與排放量，并設置相應的會計科目進行低碳核算，同時我國可建立碳稅制度，企業繳納的碳稅可以借記“低碳營業稅金及附加”，貸記“應交稅金——應交碳稅”。

（三）低碳融資 低碳投資項目會促使企業采用多種方式進行融資，產生相關的所有者權益或負債。首先企業可以進行國際金融市場融資，獲取發達國家的無償資金支持，向國外低碳基金組織申請貸款。其次可以在國內利用直接融資市場和間接融資市場籌措資金，在會計核算中，負債或所有者權益的相關賬戶下應設置“低碳資金”二級賬戶來核算債券融資和股本融資，籌措到的資金最好專款專用。企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照一定的會計計量屬性進行計量，確定其金額，計入相關的會計賬戶。而低碳會計計量方法可以有多種選擇，如歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等，不能計量就不能管理，我國應盡早出臺一個低碳計量方法細則，促進低碳會計的發展。

（四）低碳利潤應按生產要素分配原則記賬 對于剛剛興起的低碳企業來說，利潤按什么理論進行分配有很多選擇，但筆者認為，按生產要素分配在現階段是比較合理的。按生產要素分配是指生產要素所有者憑借要素所有權，從生產要素使用者那里獲得報酬的經濟行為。土地、資本、技術等生產要素都是有限的，然而這些又是低碳企業從事生產活動創造物質財富所不可缺少的必要條件，于是就產生了對這些生產要素所有的必要性，從而出現了相應的生產要素所有權。生產要素的這種所有權具有排他性和獨占性的特點，決定了不同生產要素之間的讓渡不可能是無償的、不計報酬的。按生產要素分配符合現在的低碳企業會計特點。低碳企業會計的確認、計量、報告應當以權責發生制為基礎，按統一或單獨要求設置低碳科目賬戶，復式記賬，填制會計憑證，進行成本核算和記賬，提供合乎要求的會計信息。

［1］張秀云、徐婧馨等：《我國實施生態會計構想》，《改革之窗》2008年第5期。

［2］周志芳、肖序：《國際環境財務會計發展評述》，《會計研究》2010年第1期。

［3］竇春志：《加強綠色會計發展助力低碳經濟發展》，《經濟關注》2010年第1期。

［4］田杰：《企業低碳財務管理的研究》，《中國商界》2010年第9期。

［5］王敏、朱志成：《淺析綠色會計在我國的發展》，《科技信息》2009年第8期。

［6］張芳：《淺析推行綠色會計制度的必要性和可行性》，《中國商界》2009年第8期。

［7］周濤《談綠色會計在我國現代企業中的運用》，《商業時代》2007年第16期。

（編輯 余俊娟）