預收賬款、折扣銷貨業務會計核算與涉稅處理

新疆巴音職業技術學院 曲 云 白 曉 曲 利 新疆博湖葦業股份公司 吳敏芝

預收賬款、折扣銷貨業務會計核算與涉稅處理

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隨著市場經濟的發展，企業之間的競爭日益激烈，企業為了擴大銷售，越來越注重營銷方式的選擇。一般，企業為了確保貨款的及時收取會采取預收款方式銷貨，為了鼓勵購貨方多買貨物會采取商業折扣方式銷貨，為了促進購貨方盡早償還貨款會采取現金折扣方式來加速資金周轉。面對不同的購貨商如何運用不同的銷貨方式會給企業自己帶來稅收上的好處，是銷售方銷貨時必須考慮的問題。

一、商品銷售收入的涉稅處理

（一）稅法對商品銷售收入確認的規定 稅法對計稅收入的確認時間因稅種的不同而有所區別，增值稅、消費稅、營業稅等都分別規定了計稅收入的確認時間（納稅義務發生時間），即現行稅法對商品銷售收入確認的相關規定體現在《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》等暫行條例及其實施細則中。比如，納稅人采取預收款方式實現的收入，對于銷售商品所涉及的增值稅、消費稅，其確認收入的時間為發出貨物或應稅消費品的當天；而營業稅采取預收款方式轉讓土地使用權或者銷售不動產、提供建筑業或者租賃業務的，其收入的確認時間都為收到預收款的當天等。可見，一般會計對收入實現的確認是依據商品所有權轉移和貨款結算的時間，而稅法依據貨款結算和發票開具的時間。

（二）商業折扣、現金折扣的涉稅處理 商業折扣，稅法上稱“折扣銷售”，指銷貨方在銷售貨物時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠，與銷售同時發生。稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計征增值稅；如果折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額，應全額計征增值稅。當然，折扣銷售僅限于貨物的價格折扣，而不適用于實物折扣。現金折扣，稅法上稱“銷售折扣”，指銷貨方為了鼓勵購貨方及早償還貨款，而協議許諾給購貨方在不同期限內付款可享受不同比例折扣的一種折扣優待方式，一般發生在銷貨之后，是一種融資性質的理財費用。稅法規定，折扣額一律不得從銷售額中減除，而要按全額計征增值稅。根據上述規定，實務操作中，何時開具結算憑證及開具何種結算憑證將直接影響當期應繳納稅款的金額。

二、案例分析

［例1］基本情況：甲公司為增值稅一般納稅人。2009年3月12日，甲公司與乙公司簽訂協議，采用預收款銷售方式銷售一批商品給乙公司，該批商品的銷售價格為100萬元（不含稅）。協議規定交貨日期為當年5月10日，但乙公司要于協議簽訂的當月預付全部貨款。甲公司在當月末收到預付款時開具了增值稅專用發票，發票注明價款100萬元、稅款17萬元。

案例分析：該案例結果，收款當期即應全額申報增值稅（暫不考慮其他稅費，下同），而且違反了發票管理規定。根據2009年1月1日開始施行的《增值稅暫行條例》規定，銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售額憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。甲公司收取的款項雖然是預收款，但由于開具的是發票，稅務部門審核增值稅納稅義務發生時間通常以發票開具的時間來認定，因此，企業應于開票當期全額繳納增值稅；同時，根據《發票管理辦法》的規定，銷售商品、提供勞務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票；特殊情況下由付款方向收款方開具發票。顯然，該案例的會計處理違背了權責發生制原則。甲公司預收款的當月并未將商品發出，不符合收入確認條件，而只有在商品發出后才可以開具發票，且之前收到的預收貨款只能作為一項負債處理。

由上可見，甲公司在收款的同時只需開具資金結算憑證，待收入確認時再開具發票，這會使應繳納稅款的資金流出隨著收入的確認而遞延。

［例2］基本情況：丙化妝品有限公司為增值稅一般納稅人和消費稅納稅人。該公司生產的高檔護膚類化妝品和成套化妝品分別由其指定的全國各地經銷商獨家代理銷售，產品售價由公司統一制定，公司與經銷商按協議價結算，同時公司與經銷商在合同中約定，若經銷商A于2009年全年累計購買其產品達到3000萬元（不含稅價，協議價，下同），公司給予總價款2%的返利。2009年某地A經銷商全年累計購買產品達3500萬元，丙公司平時銷售時向經銷商A開具增值稅專用發票，累計全年價款3000萬元，稅金510萬元；年末向經銷商A收取貨款余額時，對A應得返利直接從貨款余額中扣除；對于返利部分的款項則采用變通辦法，由經銷商A出具來貨途中破損手書證明方式作為壞賬損失處理。

案例分析：該案例結果，違背了稅法的規定。根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發〔2009〕88號）規定，企業資產損失稅前扣除，在企業自行計算扣除或者按照審批權限由有關稅務機關按照規定進行審批扣除后，應由企業主管稅務機關進行實地核查確認追蹤管理；同時規定，企業按規定向稅務機關報送資產損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。可見，提供合法證據是企業財產損失稅前扣除的關鍵。該案例中經銷商A提供的途中貨物破損手書證明，屬非合法證據；丙公司對銷售返利直接從貨款余額中扣除并列為管理費用，對購銷雙方都會產生不利影響。從購貨方角度看，如此操作客觀上為購貨方偷稅提供了方便。因為購貨方是按照發票金額入賬核算的，一方面虛增存貨成本，銷售后轉化為銷售成本直接減少企業所得稅應納稅所得額，造成少繳企業所得稅；另一方面虛增進項稅抵扣金額，造成少繳增值稅等稅費。從銷貨方角度看，如此操作不僅沒有減輕稅負，而且會帶來納稅風險。因為銷售方也是按照發票金額入賬核算，一方面增加了計稅收入，既多繳了企業所得稅，又多繳了增值稅、消費稅等稅費；另一方面作為管理費用列支的壞賬損失，因為沒有充分、合法的內外部證據，不能證實其發生的真實性、合理性，因而也無法稅前扣除。

由上可知，丙公司對購買方在一個年度內累計購買貨物達到一定數量給予購買方的所謂返利，實際上就是為了鼓勵購買方多買而給予的價格優惠，屬于商業折扣性質。為此，丙公司要達到減少稅收支出的目的，可以選擇累計商業折扣開具紅字增值稅專用發票方法或銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的方法。對于前者，根據國家稅務總局《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購買方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷售方給予購買方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷售方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。同時要求銷售方開具的紅字增值稅專用發票，必須符合國家稅務總局發布的《關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發〔2006〕156號）和《關于修訂增值稅專用發票使用規定的補充通知》（國稅發〔2007〕18號）的相關規定，即銷售方憑購貨方提供的《開具紅字增值稅專用發票通知單》（以下簡稱《通知單》）開具紅字增值稅專用發票，在防偽稅控系統中以銷項負數開具，紅字增值稅專用發票應與《通知單》一一對應。《通知單》是購買方主管稅務機關在審核購買方填報的《開具紅字增值稅專用發票申請單》后出具的。銷售方在抄稅時，自然是以扣減后的數據申報應稅貨物銷售額和銷項稅額。由于從價計征的消費稅與增值稅的計稅依據相同，在減少增值稅的同時，相應減少了消費稅等稅費。丙公司2009年按上述規定辦法，對購買方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量給予的價格優惠開具紅字增值稅專用發票，不僅可以少繳稅費，同時也解決了對折扣額缺少合法憑據無法入賬的問題。當然，該方法雖解決了丙公司的納稅難題，但由于是開具藍字增值稅專用發票在先，紅字增值稅專用發票在后，而且年終開具的紅字增值稅專用發票是對一個納稅年度所銷售貨物銷售價格和銷項稅額的調整，而不僅是對紅字增值稅專用發票開具月份銷售價格和銷項稅額的調整，這就意味著在年度內給予購買方的價格優惠，仍然包括在平時應稅貨物銷售額內交納了增值稅、消費稅等稅費，直到紅字增值稅專用發票開具月份才予以扣減。對于后者，丙公司可以將年終集中折扣變為平時分散折扣，即銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，銷售方所收取的價款和購買方所支付的價款都是按打折以后的價款來計算。通過比較，兩種方法都符合稅法的規定，且在一個年度內扣除的折扣總額是相同的，只是按后者處理時需考慮經銷商以前年度的購貨情況。但由于從銷售額中扣除的時間不同，產生的資金使用效果不同。前者是折扣部分的稅款繳納在先扣減在后，使公司平時失去了對這部分資金的支配權；后者是折扣部分的稅款隨銷售額的扣減而隨之扣減，使公司獲得了資金的時間價值，因此后者較前者占有一定的優勢。

［例3］基本情況：丁公司為增值稅一般納稅人，2009年6月18日銷售一批產品給己公司，增值稅專用發票上注明售價18萬元、稅金3.06萬元，公司為了及早收回貨款而在合同中規定符合現金折扣的條件為：2/10，1/20，n/30，己公司于6月25日支付了貨款。

案例分析：該案例結果，丁公司多繳稅款。丁公司銷售商品時已按全額開具了增值稅專用發票，根據稅法規定，在實際收到貨款時則需按給予購貨方己公司的折扣額部分另開紅字發票，這意味著銷貨方應按全額繳納增值稅。本案例中，雖然丁公司為及早收回貨款而給予了購貨方現金折扣條件，但該筆銷售業務的發生與實際收款的時間在同一月份，丁公司可以在收到貨款時再開具發票，并在發票中分別注明銷售額和折扣額，這既遵循了會計核算的及時性原則，也符合稅法的規定，會使銷售方少繳折扣部分的稅款。

可見，當企業一項銷售業務發生時何時開具發票，應視業務發生的具體情況而定，但前提是必須符合會計核算的及時性原則。該案例對于銷貨方來說，采取商業折扣較現金折扣有利，會給企業帶來稅收上的好處。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［2］于長春、黃國成：《新企業會計準則講解與實務》（第一輯），立信會計出版社2007年版。

（編輯 余俊娟）