合伙企業所得稅繳納及匯算清繳解析

合伙企業所得稅繳納及匯算清繳解析

合伙企業：根據合伙人身份確定所得稅繳納

我國于2006年公布了修訂后的《合伙企業法》，投資主體由原來的自然人擴大到“法人和其他組織”；組織形式除原來的普通合伙企業外，增加了有限合伙企業。與自然人、公司相比，合伙企業稅收具有特殊性。隨著合伙企業的迅速發展，合伙企業稅收問題引起越來越多的關注。鑒于此，本文對合伙企業所得稅問題歸納如下。

合伙企業納稅主體為合伙人

在《合伙企業法》修訂前，合伙企業的合伙人只能是自然人，因此，合伙企業的所得稅只涉及個人所得稅。財政部、國家稅務總局《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）明確規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅人，合伙企業的收入作為投資者個人的生產經營所得，比照個體工商戶的生產經營所得，按照5%~35%的超額累進稅率繳納個人所得稅。

《合伙企業法》修訂后，法人及其他組織也可以作為合伙企業的合伙人。針對《合伙企業法》的修訂，財政部和國家稅務總局頒發了《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號），仍然規定合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人，合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。例如，某合伙企業有3個合伙人，分別為法人企業A公司、張先生、李先生，合伙協議規定每個合伙人權益相同，2009年該合伙企業取得所得為600萬元，則A公司繳納企業所得稅50萬元（200×25%），張先生和王先生繳納個人所得稅69.325萬元（200×35%－0.675）。

可以看出，合伙企業的稅收遵循“先分后稅原則”，將合伙企業看做“稅收透明體”，合伙企業本身不是納稅人，稅法直接將合伙企業的合伙人作為納稅義務人，根據合伙人的身份確定納稅義務。

合伙企業所得如何計算

合伙企業納稅主體明確后，其所得如何計算就顯得非常重要。合伙企業的納稅人既有法人又有自然人，所得計算方式到底是按照法人所得稅計算，還是按照個體工商戶計算？財稅〔2008〕159號文件規定，合伙企業具體應納稅所得額的計算按照財稅〔2000〕91號文件及財政部、國家稅務總局《關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅〔2008〕65號）的有關規定執行，即除了特殊扣除項目外，應按照個體工商戶計算所得的辦法。

從以上分析可以看出，合伙企業的所得統一按照類似于個體工商戶所得的計算方式計算，法人合伙人和自然人合伙人按照分得的所得，分別繳納企業所得稅或個人所得稅。值得注意的是，合伙企業的所得包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得，無論是否分配均計入所得納稅。

自然人合伙人就合伙企業投資取得的“利息、股息、紅利”所得，單獨按照“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

我國的所得稅架構中，企業所得稅采取了綜合稅制，不區分所得項目，無論是積極所得還是消極所得，均按照統一稅制納稅，而個人所得稅為分類稅制，共分為11類所得，分別適用不同的納稅辦法。因此，法人合伙人取得的所得不區分所得類型，一律按照25%的稅率納稅是明確的，那么自然人合伙人是否需要區分11類所得，分別納稅呢？

國家稅務總局《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（國稅函〔2001〕84號）規定，對合伙企業對外投資分回的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。因此可以得出結論，法人合伙人不區分所得類型，均按照25%的法定稅率納稅，而自然人股東則區分兩類所得，即“利息、股息、紅利”所得和其余所得，分別適用20%稅率或5%～35%超額累進稅率納稅。

有限合伙人以及非居民如何納稅

《合伙企業法》規定，合伙企業可以設為“普通合伙企業”和“有限合伙企業”兩種形式。有限合伙企業的有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任，在有限合伙人為自然人的情況下，究竟是按照5%~35%的稅率納稅，還是比照股息紅利所得按照20%的稅率繳稅，目前政策并未明確，各地在實踐中也執行不一。

非居民在國內設立經濟體，尤其是設立投資企業時，往往選擇合伙企業的形式，而非居民從合伙企業取得的所得，究竟如何納稅目前也并沒有完全明確，需要國家相關部門出臺相關政策加以規范。

有限合伙企業怎樣進行匯算清繳

一家有限合伙企業，由一公司和一個自然人組成，2010年成立。該公司合同明確，生產經營所得和其他所得按照出資比例采取“先分后稅”形式分回給合伙人。該公司當年實現會計利潤160萬元，企業將其中120萬元利潤根據約定平均分配給了各投資人，即每個投資人分得60萬元。企業財務人員問，該合伙企業是進行所得稅匯算清繳，還是各投資人自行匯算清繳？

有限合伙企業雖與普通合伙企業有所區別，但仍屬于合伙企業。合伙企業本身不存在所得稅，《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）及《合伙企業法》第六條明確規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人，并按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。也就是說，合伙企業要按照所繳的企業所得稅和個人所得稅分別進行匯算清繳。

合伙人是公司的，其從合伙企業的所得，無論是否分配，是在當年分配還是以后年度分配，均應在所屬納稅年度內申報繳納所得稅。法人和其他組織的合伙人在企業所得稅年度匯算清繳時，應將當年在合伙企業所享有的生產經營所得和其他所得的份額計入企業的應納說所得額中，計算繳納企業所得稅。如上例，合伙企業中的公司，應就其從合伙企業分得的所得60萬元，并入其公司2010年的應納稅所得額中申報繳納企業所得稅。假如匯繳時經納稅調整，確定該合伙企業應納稅所得額為200萬元，由該公司應分擔的應納稅所得額為100萬元，也就是說，其應納稅所得額的構成不僅包括合伙企業當年分回的60萬元，還包括留存在合伙企業的扣除分回利潤后的留存所得40（100-60）萬元。可見，該公司投資者其應納稅所得額既不是根據會計利潤計算的80萬元（160÷2），也不是按合伙企業分回的60萬元來確定的。需要提醒的是，財稅〔2008〕159號文件規定，合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在匯算清繳計算繳納企業所得稅時，不得用虧損抵減其盈利。

對于合伙自然人，財稅〔2008〕159號文件規定，合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，具體應納稅所得額的計算按照《財政部、國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）以及《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅〔2008〕65號）有關規定執行。生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。財稅〔2000〕91號文件規定，投資者及其家庭發生的生活費用不允許在稅前扣除。投資者及其家庭發生的生活費用與企業生產經營費用混合在一起，并且難以劃分的，全部視為投資者個人及其家庭發生的生活費用，不允許在稅前扣除。企業生產經營和投資者及其家庭生活共用的固定資產，難以劃分的，由主管稅務機關根據企業的生產經營類型、規模等具體情況，核定準予在稅前扣除的折舊費用的數額或比例。企業計提的各種準備金不得扣除。

財稅〔2008〕65號文件則從制度層面上實現了列舉費用的扣除與《企業所得稅法》的對接。如從2008年1月1日起，合伙企業向其從業人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據實扣除。合伙企業撥繳的工會經費、發生的職工福利費、職工教育經費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內據實扣除。合伙企業每一納稅年度發生的廣告費和業務宣傳費用不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，可據實扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。合伙企業每一納稅年度發生的與其生產經營業務直接相關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

實際操作中，在計算合伙企業生產經營所得的應納稅所得額時，除了要注意收入、支出的各個方面是否真實準確外，應特別注意以下幾點：一是合伙企業是否嚴格按照權責發生制原則確定其收入和支出；二是合伙企業自然人業主的費用扣除標準是否超過稅法規定標準，合伙企業從業人員的工資是否據實扣除；三是合伙企業在生產、經營期間借款的利息支出的扣除，是否具有合法證明，是否超出金融機構同類、同期貸款利率計算的數額；四是合伙企業發生的與生產經營有關的財產保險、運輸保險以及從業人員的養老、醫療及其他保險費用支出，是否按國家有關規定標準計算扣除；五是合伙企業的公益性捐贈支出是否超過了稅法規定的標準；六是合伙企業的年度經營虧損，是否按照規定進行了彌補。

（文/茅紅霞）

（文/韓萍劉承達楊小平）

（轉載自《中國稅務報》）

（綜合整理 余俊娟）