企業重組相關稅務處理解析

企業重組相關稅務處理解析

特殊債務重組的四種稅務處理觀點

某稅務師事務所在為甲公司作2010年度企業所得稅匯算清繳時，審計后發現：甲公司于2010年1月向乙企業購入A商品含稅價為1404萬元。合同規定，甲公司須于2010年4月1日向乙企業支付貨款。同月，甲公司又向丙企業購入商品B商品，含稅價為2925萬元。合同約定，甲公司須于2010年5月1日向丙支付貨款。

但是，甲公司發生了財務困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業約定進行債務重組，債務重組協議約定：甲公司以現金400萬元，同時以持有的公允價為850萬元的股權合計1250萬元清償債務。后又與丙公司簽訂債務重組協議，約定：甲公司以現金500萬元，同時以持有的公允價為2180萬元的股權合計2680萬元清償債務。假如甲公司所進行的兩次債務重組均具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調整后的包括債務重組所得在內的全部應納稅所得額為500萬元。

在計算確定甲公司2010年應當申報的應納稅所得額時，注冊稅務師內部發生爭議：

第一種觀點認為：甲公司拖欠乙企業的債務總額為1404萬元，獲得支付1250萬元，債務重組所得為154萬元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企業的債務總額為2925萬元，獲得支付2680萬元，債務重組所得為245萬元（2925－2680）。因而，甲公司因債務重組獲得的所得額合計為399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8%。按照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第一項規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。甲公司2009年應當申報繳納企業所得稅的應納稅所得額為180.8萬元（500－399＋399÷5），應當繳納企業所得稅45.2萬元（180.8×25%）。

第二種觀點則認為，本例中，甲公司通過與乙企業進行債務重組獲得所得為154萬元，但與股權支付相對應的所得為104.72萬元（154×850/1250），占年應納稅所得額的比重為 20.94%（104.72÷500×100%），低于稅法所要求50%的比例。因而，甲公司因與乙企業實行債務重組而取得的所得不能適用特殊稅務處理。與此相似，甲公司與丙企業進行的債務重組所得為245萬元，但是與股權支付相對應的所得為199.29萬元（245×2180/2680），在全年應納稅所得額中的比重為39.86%（199.29÷500×100%），低于50%。同樣，甲公司因與丙企業實行債務重組而取得的所得也不能適用特殊稅務處理規定。因為財稅〔2009〕59號文件第六條第一項中規定的，即將債務重組所得平均分攤到5個納稅年度內的重要前提是僅對債務重組中股權支付部分適用。所以，甲公司應當就全部應納稅所得額500萬元繳納企業所得稅，應繳納企業所得稅為75萬元（500×25%）。

第三種觀點則認為，財稅〔2009〕59號文件并未強調“企業債務重組確認的應納稅所得額”是每次債務重組所確認的應納稅所得額，所以應當是指企業當年發生的全部債務重組所確認的應納稅所得額。但是應是與以支付股權清償債務方式相對應的債務重組所得，而不包括股權以外的其他資產進行債務重組所應確認的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權而獲得的債務重組所得為304.01萬元（104.72＋199.29），在當年應納稅所得額中的比重為60.8%（304.01÷500×100%），大于50%。甲公司可以將其債務重組中因支付股權而獲得的應納稅所得額分解到5年內計算繳納所得稅。2009年應當分攤的因支付股權而獲得的應納稅所得額為60.80萬元（304.01÷5），企業應當申報繳納應納稅所得額為256.79萬元（500－304.01＋60.8），應繳納企業所得稅64.198萬元。

筆者認為，第一種觀點計算企業全年債務重組50%比例的方法是正確的，但不應是全部所得分攤，而應該是分攤股權支付這部分。第二種觀點按單項重組中的股權支付比例計算，而不是按全部單項重組所得計算比例，也不準確。第三種觀點計算時，只考慮與股權支付相對應的應納稅所得，與第二種一樣，沒有考慮企業全部重組所得比例。

綜合上述觀點，筆者提出第四種觀點，即先計算全部重組所得的比例是否超過50%，然后再計算股權支付部分所得，將這部分所得進行特殊性稅務處理。財稅〔2009〕59號文件第六條規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。筆者以為，文件是指企業當年全部債務重組所得占企業當年應納稅所得額50%以上的，股權支付部分相對應的所得，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。本例中，先按第一種觀點，甲公司因債務重組獲得的所得額399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8%，超過50%。但399萬元重組所得中，按第二種觀點計算股權支付部分的所得為304.01萬元（104.72＋199.29）。最后，再按第三種觀點，將304.01萬元按5年平均分攤到各年度。如果在兩次債務重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務處理意見，則這一單項重組不能進行特殊性稅務處理。

企業改制重組契稅減免有條件

某包裝材料廠成立于1988年，半數以上人員為殘疾人。當時為了享受福利企業稅收優惠政策，企業辦理工商登記時，出資欄標注村出資3萬元，鎮經委出資18萬元，性質為集體企業，實際均為吳某個人出資。隨著企業的發展壯大，2003年，企業購置了廠區附近的部分土地，土地使用證上是企業的名稱。2007年，企業將部分廠房進行改擴建，因沒有開工手續，未能辦理房產證。2010年5月，因城市規劃，該企業土地被占用。為避免糾紛，吳某將企業進行改制，變更為有限責任公司。10月，吳某聽說企業改制重組免征契稅，便將有關資料報送稅務機關契稅征收大廳，申請免征改制過程中土地、房產相關契稅。不久，吳某接到稅務機關的通知，稱該企業的改制行為不符合免稅條件，應依法繳納房產、土地權屬變更相關契稅。吳某對此感到疑惑，兩年前，他的朋友同樣是將集體企業改制為有限責任公司，順利地辦理了減免契稅的手續，而自己為什么要繳納契稅呢？

帶著這一疑問，吳某來到契稅征收大廳詢問緣由，稅務人員向吳某出示了4份文件并作出解釋。

第一份文件是財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號）。該文件規定，非公司制企業，按照《中華人民共和國公司法》的規定，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。同時規定，本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止執行。

第二份文件是財政部、國家稅務總局《關于延長企業改制重組若干契稅政策執行期限的通知》（財稅〔2006〕41號）。由于財稅〔2003〕184號文件到2005年底到期，為了繼續支持企業改革，加快建立現代企業制度，國家出臺了財稅〔2006〕41號文件，規定企業改制重組涉及的契稅政策，繼續按照財稅〔2003〕184號文件的有關規定執行，執行期限為2006年1月1日至2008年12月31日。

第三份文件是國家稅務總局《關于企業改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》（國稅函〔2006〕844號）。2006年以來，各地反映企業改制重組中有關契稅的問題較多，根據各地執行中反映的情況，國家對財稅〔2003〕184號文件有關條款進行了明確，規定財稅〔2003〕184號文件第一條第一款中規定的“整體改建”，是指改建后的企業承繼原企業全部權利和義務的改制行為。由此對享受優惠政策的企業限制更加嚴格了。

第四份文件是財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）。該文件第一條第一款規定，非公司制企業，按照《中華人民共和國公司法》的規定，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。與財稅〔2003〕184號文件及國稅函〔2006〕844號文件相比，財稅〔2008〕175號文件對整體改建的解釋增加了“不改變原企業的投資主體”這一前提，通過強調“原企業的投資主體”，限制了改變投資主體也能享受契稅優惠的做法，嚴格控制了免征契稅的范圍。

根據上述規定，吳某的朋友2008年提交了免稅申請，當時執行的是前3份文件，可享受免稅優惠。這3份文件到2008年12月31日作廢，執行財稅〔2008〕175號文件。吳某于2010年提交免稅申請，按照財稅〔2008〕175號文件的規定，改變投資主體不能享受免征契稅的優惠政策。最終，吳某按規定繳納了契稅。

資產收購：特殊性稅務處理會否導致重復納稅

財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局2010年第4號公告）規定，企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。采用特殊性稅務處理方式，企業重組當事各方可通過遞延納稅來減輕重組時的稅收負擔。但是，一些專家、學者和實務工作者提出，特殊性稅務處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復征稅。特殊性稅務處理究竟會不會產生重復征稅？本文通過案例探討資產收購特殊性稅務處理的相關問題。

對于資產收購特殊性稅務處理重復征稅的問題，首先應當根據財稅〔2009〕59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告的規定，分一般性稅務處理和特殊性稅務處理進行分析。

一般性稅務處理規定如下：（1）被收購方應確認資產轉讓所得或損失；（2）收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

特殊性稅務處理規定如下：（1）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；（2）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

其次，應當考慮《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“長期股權投資準則”）和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“非貨幣性資產交換準則”）的相關規定。

長期股權投資準則第四條規定，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照非貨幣性資產交換確定。

非貨幣性資產交換準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。第六條規定，未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

案例

A公司以對C公司的長期股權投資收購B公司的一條生產線。A公司對C公司長期股權投資的賬面價值、公允價值分別為12億元、20億元，B公司該條生產線的賬面價值、公允價值分別為16億元（其中原價22億元，累計折舊6億元）、20億元。為簡化核算，假定該項交易具有商業實質，也符合使用特殊性稅務處理規定的條件；B公司除該條生產線外無其他資產，也無負債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業所得稅以外的其他相關稅費，無其他納稅調整事項；該條生產線的會計政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產線、B公司在換取該項投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

解析

（一）一般性稅務處理（下列會計分錄中的金額單位均為億元）

1.A公司的會計與稅務處理

（1）A公司換取B公司生產線時

A公司在以對C公司的長期股權投資換取B公司生產線時的賬務處理如下：

借：固定資產 20

貸：長期股權投資——C公司12

投資收益 8

在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，A公司換取B公司生產線的賬面價值和計稅基礎均為20億元，不產生暫時性差異。因此，A公司在計算應納稅所得額時，無需進行納稅調整，會計上確認的投資收益8億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務處理如下：

借：所得稅費用 2

貸：應交稅費——應交所得稅2

（2）A公司處置生產線時

A公司在處置該條生產線時的賬務處理如下（假定不通過“固定資產清理”科目核算，下同）：

借：銀行存款 20

貸：固定資產 20

A公司在處置該條生產線時，會計處理上不產生利潤，稅務處理上也不產生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

2.B公司的會計與稅務處理

（1）B公司換取長期股權投資時

B公司在以生產線換取長期股權投資時的賬務處理如下：

借：長期股權投資——C公司20

累計折舊 6

貸：固定資產 22

營業外收入 4

在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，B公司換取對C公司長期股權投資的賬面價值和計稅基礎均為20億元，不產生暫時性差異。因此，B公司在計算應納稅所得額時，無需進行納稅調整，會計上確認的轉讓固定資產利得4億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅1

（2）B公司處置長期股權投資時

B公司在處置該項長期股權投資時的賬務處理如下：

借：銀行存款 20

貸：長期股權投資——C公司20

B公司在處置該項長期股權投資時，會計處理上不產生利潤，稅務處理上也不產生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務處理的情況下，在該項資產收購交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

（二）特殊性稅務處理

1.A公司的會計與稅務處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司換取對B公司生產線的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎分別為20億元、16億元，產生應納稅暫時性差異4億元。因此，A公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認投資收益8億元的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），同時需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：遞延所得稅負債 1

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅1

A公司在處置該條生產線時，會計處理上不產生利潤，但在稅務處理上應當轉回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債1億元，調增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務處理如下：

借：遞延所得稅負債 1

貸：所得稅費用 1

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅1

2.B公司的會計與稅務處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，B公司取得對C公司長期股權投資的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎分別為20億元、16億元，產生應納稅暫時性差異4億元。因此，B公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認轉讓固定資產利得4億元的基礎上調減該項應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），應納稅所得額為0，無需繳納所得稅。其賬務處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：遞延所得稅負債 1

B公司在處置該項長期股權投資時，會計處理上不產生利潤，但在稅務處理上應當轉回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債1億元，調增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務處理如下：

借：遞延所得稅負債 1

貸：所得稅費用 1

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅1

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務處理的情況下，在該項資產收購交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

從上例分析可以看出，在資產收購交易中，無論是采取一般性稅務處理還是采取特殊性稅務處理，資產收購的當事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務處理并不會產生重復征稅問題，只是特殊性稅務處理起到遞延繳納所得稅的作用。

（文/陽華陳萍生）

（文/姜濤）

（文/李云彬）

（轉載自《中國稅務報》）

（綜合整理 余俊娟）