高校建設項目風險導向審計理論與應用探析

中國礦業大學審計處 朱漪文 侯翠婷

高校建設項目風險導向審計理論與應用探析

中國礦業大學審計處 朱漪文 侯翠婷

一、建設項目風險導向審計基本理論

審計風險是指內部審計人員未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在重大差異或缺陷而做出不恰當審計結論的可能性。審計風險模型為：

審計風險=重大差異或缺陷風險×檢查風險

（一）現代風險導向審計的內涵 現代風險導向審計理論上是指審計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法。

運用全過程審計就是評價建設項目管理組織內部風險控制的健全性和有效性，當風險控制出現缺陷或不能有效工作時，可能會出現哪些舞弊或差錯的風險，其發生的可能性又有多大，即確定剩余風險，這是風險導向審計的關鍵。對重大差異或缺陷的風險，審計人員能夠在審計過程中檢查出來，雖然不能降低該風險，但是能夠控制檢查風險的實際水平，使其到可接受的水平來控制全過程審計的整體風險水平，并將這種思想貫穿于整個審計過程。

（二）建設項目風險導向審計程序 （1）了解被審計單位及其環境，通常被審計單位為學校基建處和后勤管理處，了解的內容包括管理部門組織構架、部門和管理人員的工作職責、管理程序以及內部管理制度等。目的是幫助審計人員實施審計時制定包括全過程審計實施辦法在內的審計評價標準，在審計事項與評價標準出現重大差異時確定剩余風險；（2）審計人員全面分析影響實現項目管理戰略目標的各項風險因素，對項目風險管理程序及內部控制的有效性進行測試，評估重大舞弊和錯報風險，確定高風險審計領域，進而推導和落實審計的范圍及重點；（3）以高風險水平控制的原則，對高風險審計領域，制定合理的審計計劃，配置充足的審計資源，實施更為詳細的檢查程序，將檢查風險控制在可接受的水平；（4）針對項目管理存在的問題提出審計建議，幫助組織實現工程管理目標，從而高效率、低風險地完成全部審計任務，達到既定的審計目標。

二、高校建設項目全過程審計風險分析

《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》按照建設程序把建設項目全過程審計分為五個階段，即投資立項階段、勘察設計階段、施工準備階段、施工階段、竣工驗收階段的審計。高校內部審計把全過程審計介入的時間放在施工準備階段即招投標階段，審計的重點和范圍為施工準備階段、施工階段以及竣工驗收階段的工程造價控制的審計。

（一）施工準備階段的主要審計風險 （1）招投標階段的風險。首先，由于招標代理機構對甲方內部情況不熟悉，如甲分包工程及配合費的確定、材料的供應方式、乙供材料的品牌和生產廠家以及價格認定等，使得招標代理機構編制的招標文件存在偏離建設方意愿和要求，而管理者沒有嚴格審核，審計人員沒有檢查出來的風險。其次，工程量清單與招標控制價的編制最有可能發生錯報的風險，這與社會審計機構的資信度、施工圖紙的設計深度和質量、管理部門對清單編制的要求以及內部復核有關。再次，工程投標報價的合理性判斷失誤，低于成本報價，是導致施工單位中標后再通過現場簽證和設計變更追加工程價款的主要原因。此外，對投標人投標策略的評估，受評標時間及評審委員技術水平的限制，也存在較大審計風險。（2）合同管理的風險。管理部門對合同文件的備案不規范和不完整，導致合同資料缺失，是工程結算的主要審計風險之一。清單招標工程合同文件除合同文本和招投標文件，招標過程中形成的招標文件的補遺、書面答疑、詢標紀要等資料，均是工程結算的重要依據。此外，合同條款與招標文件內容不一致、合同結算方式等條款設置不合理，也增加了一定的審計風險。

（二）施工階段的主要審計風險 （1）現場經濟簽證極有可能存在舞弊和錯報的風險。舞弊的風險可能集中在隱蔽工程，這與監理人員的職業道德素質有關；錯報的風險集中在項目工程內容或數量減少的情況，施工單位會主動申報變更增加的部分，隱瞞減少的部分，這種情況常被甲方管理人員忽略，是內部控制的盲區；（2）工程進度款控制不當的風險。工程進度款控制不當會帶來不同程度的負面影響，特別是超付工程款，會給甲方帶來無法挽回的損失，不僅使工程造價控制失控，也給工程結算審計帶來難度；付款額度與工程進度不符對項目進度的目標會產生消極影響。進度款審計中重視執行合同條款的審計，忽視進度款實際支付處理程序中出現的差錯，也是一種高風險因素。

（三）竣工驗收階段的審計風險 （1）管理部門審核職能缺位的風險。按照規定未經審計的工程結算財務部門不得支付工程款，開展全過程審計以后，管理部門對內部審計的職能仍然存在認識上偏差，盡管制定了先“審核”后“審計”的審計制度，但是普遍執行不到位。據不完全統計，大部分高校工程管理部門對工程結算未經審核，直接報送審計處，內部審計既是“一審”又是“終審”，這是結算審計中最為重要的審計風險之一；（2）委托社會審計的風險。社會審計機構管理水平有限，審計人員的技術水平、價值取向以及道德觀不同，對學校的管理模式如建筑材料的供應方式、規費的繳納以及分包工程內容等情況不熟悉，使審計結果常發生重大誤差，由此給內部審計對初審結果的復核增加了檢查風險；（3）全過程審計事前、事中控制效果的風險。由于多數高校工程項目管理運行機制與審計機制銜接不夠成熟，建設項目全過程審計處于嘗試和探索階段，導致全過程審計不能達到加強事前、事中控制的預期效果，部分工程結算審計審減額仍然居高不下，證明結算審計存在較大的審計風險。

三、建設項目全過程審計風險的防范策略

防范建設項目全過程審計風險是一個全面、系統地審計工程，歸納起來主要從以下幾個方面入手：

（一）提高審計人員風險導向審計專業勝任能力 審計隊伍專業勝任能力及職業道德水準是影響檢查風險的主要因素之一。審計人員要牢固樹立審計風險意識，不斷加強學習、總結經驗和參加理論研討，增強在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力。高校領導層要重視內部審計隊伍專業化建設，建立科學的審計干部選拔機制，營造和諧的審計內部環境。此外，審計人員還要保持良好的職業道德水準，在實施審計過程中始終保持職業謹慎態度，以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而將檢查風險降低到可接受的水平。

（二）內審人員應把好工程招標的質量關 內部審計人員嚴格審核招標文件、工程量清單和招標控制價，收集記錄合同文件的所有資料，在評標結束、合同談判前，借助社會審計力量對投標文件進行詳細分析，分析報價的合理性，以及施工單位的投標策略，便于幫助組織管理人員在合同談判時做到心中有數，并通過完善、補充相應的合同條款減少投資失控的影響；

（三）審計人員應重點關注工程造價的計量與核算過程 審計人員必須及時參與驗收影響工程造價的隱蔽工程，做好詳細的書面記錄，為結算審計提供有力的證據。對現場經濟簽證審計不能僅判斷其合法性，還要進一步推斷簽證內容的真實性，即要對照實際完成的工程內容，根據自身的經驗審慎的推測和判斷所提供的所有簽證資料是否足以公允地證明實際發生的事實。工程進度款支付以清單報價作為撥付工程款的依據，體現完整工程造價的投標報價，包含甲供材料款、甲方分包工程等招標人提供的費用，因此，審計人員要對投標報價進行調整，將招標人提供的費用從投標報價中扣除，調整后的投標報價才能作為工程應付款基數，也才能作為工程進度款控制的目標。進度款目標的控制是一個動態的過程，審計人員要隨時掌握影響工程造價變化的各種因素，及時調整控制目標，避免超進度付款或超付工程款。審計人員應建立工程已付款臺帳，必要時與財務實際支付的款項金額進行核對，避免財務實際支付處理程序出現紕漏。

（四）學校管理部門應建立工程結算審核機制 對管理缺位的現象及時報告審計主管領導，審計主管領導者應該與管理部門的主管領導進行溝通協調，明確各管理部門職責，發揮管理部門的作用，切實落實內部控制的要求；對委托審計業務，既要充分利用社會審計機構的力量優勢，又要加強審計質量控制。遵照財政部有關規定以及學校內部組織的招投標管理辦法，定期采取招投標方式集中選擇適宜的社會審計機構準入備選，內部審計機構則按照規定程序負責安排具體委托審計事項。通過簽訂委托審計協議書，明確雙方的責、權、利。內審機構應派出綜合能力強、道德水平高的優秀內部審計人員，指導社會審計開展審計工作；對社會審計作出的審計結論進行嚴格的審計復核，依據委托審計報告編寫內部審計報告，向項目管理的決策者提出審計發現的問題和建議；按照投標承諾的審計時間、審計質量保證體系以及項目的完成情況對社會審計進行評估和考核。實踐證明，內部審計加強對社會審計的監督和管理，能夠發揮了不可替代的重要作用。

［本文系2009~2010年度教育審計科研課題《高校工程審計資源綜合利用研究》階段性研究成果］

［1］朱漪文：《建設項目管理審計與審計管理分析》，《財會通訊》（綜合·上）2008年第6期。

（編輯 袁露芬）