會計決定因素比較與改進

內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 張文杰

會計決定因素比較與改進

內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 張文杰

會計工作是企業(yè)日常工作不可或缺的一部分，作為一個包含確認、計量、報告和分析等環(huán)節(jié)在內(nèi)的工作系統(tǒng)，在這個經(jīng)濟全球化的新世紀中作用越來越重要，人們把它稱為“國際通用商業(yè)語言”。由此可見，我國的會計工作越來越多的與國際接軌，那么研究中外會計的決定因素的異同之處就顯得尤為重要了。通過對中外會計決定要素的比較研究，能更清楚了解國外會計工作的內(nèi)容。筆者從會計要素定義的比較和會計核算對象要素的比較，分析中外會計決定要素的不同之處，取長補短，探討有利于我國會計工作改進的方案，促進我國會計體制的完善。

一、會計六要素的比較

（一）資產(chǎn) 資產(chǎn)的特征概括為三方面：第一，資產(chǎn)是一項經(jīng)濟資源，不論是作為獨立的資源還是與其他資源結(jié)合起來有效使用，最顯著的特征是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，或是直接帶來經(jīng)濟效益，或是間接帶來經(jīng)濟效益，如果連這個特征都不具備，就不能稱之為資產(chǎn)的條件。第二，資產(chǎn)的獲得不在現(xiàn)在不在未來而是過去，是通過過去的交易、事項中獲得的，也就是說資產(chǎn)的較少或是增加都是由于過去的交易或事項促成的，現(xiàn)在正在進行的工作、交易或是未來計劃、合同，都不能作為資產(chǎn)的組成部分加入到資產(chǎn)的核算中。第三，不論是有形商品還是無形產(chǎn)品或是貨幣，只有是由企業(yè)控制或擁有的才能認定為企業(yè)資產(chǎn)。擁有就意味著企業(yè)對其可以任意支配，使其所有權(quán)的擁有者；而控制是說，企業(yè)對其并無所有權(quán)，但對其有著充分的認識，不論是資產(chǎn)未來可能存在的風(fēng)險還是可能取得的利益都有著專業(yè)而精確地分析，而且通過一系列的考證和研究，得出的結(jié)論是這項資產(chǎn)通過合理的使用，是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟效益的。在國際會計準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)，是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源。”這一定義與我國的資產(chǎn)定義相比，可以發(fā)現(xiàn)有兩點出入：一是沒有了“該資源預(yù)期企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，二是沒有了“過去的交易、事項形成”。這一方面說明了我國會計準(zhǔn)則的與國際會計準(zhǔn)則是保持高度一致性的，對資產(chǎn)的基本特征也是很完善的概括出來的。這一定義的現(xiàn)實意義是確定資產(chǎn)的性質(zhì)，然后以一個明確的概念將其納入會計核算的范圍，與此同時，現(xiàn)行的財務(wù)報告也要做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的資產(chǎn)核算。通過這樣一條一條的明確的比較，在國際貿(mào)易交易中，可以清楚地知道關(guān)于資產(chǎn)的核算哪些方面可以套用我國的核算體制，哪些需要另外進行核算，保證在涉及到資產(chǎn)內(nèi)容上，可以對合作方或是競爭對手有著清醒科學(xué)的認識。

（二）負債 我國的會計條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”而國際會計準(zhǔn)則中的定義是：“負債，是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源外流。”將這兩種定義比較起來看，其實實質(zhì)和內(nèi)容都是一樣的，沒有多大的差別。這就說明，國際上對負債這一要素的看法與我國是一致的。那么，在國際貿(mào)易交往中，關(guān)于負債這一部分的核算我們可以按照我國現(xiàn)行的財務(wù)報告來執(zhí)行。但也要注意一下其他地區(qū)的負債的內(nèi)容和特征，尤其是與我國有頻繁貿(mào)易往來的國家或地區(qū)。如美國對負債的定義是：“負債，是指特定實體由于當(dāng)前義務(wù)引起的未來經(jīng)濟利益可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)。”由此可以總結(jié)出美國會計準(zhǔn)則所標(biāo)明的負債應(yīng)具備的三個特征：第一，負債表明是一種實體間的義務(wù)或責(zé)任，而企業(yè)承擔(dān)這一義務(wù)或責(zé)任會導(dǎo)致未來的資產(chǎn)的減少，需要通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是資產(chǎn)使用來清償；第二，承擔(dān)這種責(zé)任或義務(wù)選擇的義務(wù)很小，只能是以犧牲企業(yè)利益為代價來換取負債的減少或清零；第三，這種責(zé)任或是義務(wù)，企業(yè)非承擔(dān)不可，因為導(dǎo)致這一義務(wù)或責(zé)任形成的事項已經(jīng)發(fā)生了。

（三）所有者權(quán)益 我國的會計條例中關(guān)于所有者權(quán)益描述是：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”。也就是說，所有者權(quán)益最為顯著的特征是企業(yè)的余額。用公式表示出來即是：所有者權(quán)益=資產(chǎn)—負債。從這個等式中，可以對所有者權(quán)益進行更為深入的解讀，就是說在企業(yè)負債已經(jīng)確定的情況下，所有者權(quán)益的多少完全由資產(chǎn)決定，資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益相應(yīng)增加，增產(chǎn)減少，所有者權(quán)益相應(yīng)減少。收益與風(fēng)險是并存的，如果企業(yè)由于經(jīng)營不善或是其他原因?qū)е绿潛p，那么所有者權(quán)益減少；如果企業(yè)運轉(zhuǎn)正常，是盈利的，那么所有者權(quán)益增加。在國際會計準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益又是另一種描述：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”。與我國對于所有者權(quán)益的認識相比，我國明確表明余額就是企業(yè)的剩余利益。但總的來說，二者可以基本等同。這一準(zhǔn)則與美國、新西蘭和澳大利亞等國的定義相一致。所以在國際貿(mào)易中，所有者權(quán)益部分的歧義并不大。

（四）收入 在我國的會計理論界，關(guān)于收入有狹義和廣義兩種分法。狹義來說收入就是指的營業(yè)收入，而廣義來說收入是包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益三部分的。在國際會計準(zhǔn)則中，對這一項的定義是收益而非收入，關(guān)于收益的定義與廣義收入內(nèi)容一致，描述為：“收益，是指會計期間經(jīng)濟利益的增加，其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項。”這個收益不止包括通常意義上的收入還包含有利得。收入指的是企業(yè)在日常活動中的營業(yè)收入。美國會計準(zhǔn)則是用的狹義定義，它們關(guān)于收入的內(nèi)容是僅指企業(yè)的正常主營業(yè)務(wù)收入帶來的經(jīng)濟收益或是債務(wù)清償，兩者兼而有之的更能稱之為收入。這是種狹義的定義，反映出收入僅僅是指正常的經(jīng)營活動或是投資的回報所得。其他一些并非正常營業(yè)所得，它們單立一個要素來概括即利得。因此，在國際貿(mào)易往來中，對于美國這樣一個大的合作伙伴，與其談?wù)撌杖霑r，要注意其中的差別，做出明確二者都認同的規(guī)定。

（五）費用 理解費用，可以將其與收入聯(lián)系起來，二者是相對應(yīng)的，同樣是有廣義和狹義之分的。在我國的會計條例中，對費用的描述是，企業(yè)的正常營業(yè)活動和日常活動中的支出部分。由此可以看出，我國用的是費用的狹義定義，費用是不包括非正常企業(yè)支出的。狹義的費用定義有兩個明顯的特征：一是，費用一旦發(fā)生，企業(yè)經(jīng)濟利益同時流出，二者是一致的，相伴隨的，也就是說當(dāng)前的活動成本，經(jīng)濟利益還未流出，是不可以算作費用的。二是，費用的發(fā)生是有目的，是就為了取得回報而暫時投入的資金或是其他資產(chǎn)，且是發(fā)生在企業(yè)的日常活動中的。在國際會計準(zhǔn)則中，關(guān)于費用的定義是廣義的：“費用，是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項。”這一定義是與廣義的收益要素相匹配的，這說明廣義的費用不僅是指狹義的定義中規(guī)定的在日常的營業(yè)中，為賺取營業(yè)收入而做的資產(chǎn)投入或耗費而導(dǎo)致的資產(chǎn)減少，還有更廣的范圍，與取得營業(yè)收入無關(guān)的支出也是費用的范疇。清楚地區(qū)別廣義費用定義和狹義費用定義的范圍，在費用的定義上，美國和我國是一致的，都用狹義的概念。

（六）利潤 利潤的概念可以仿照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三者之間的關(guān)系。在了解了收入和費用基礎(chǔ)上，類比成資產(chǎn)、負債來理解，然后將所有者權(quán)益類比成利潤，這樣理解利潤就不難了。對比上面的公式，可以用一個公式表達收入、費用和利潤三者間的關(guān)系，即：利潤=收入—費用。這個公式表明，利潤是收入和費用的差值。在我國的會計條例中，利潤就是企業(yè)在規(guī)定的會計計時期內(nèi)取得的經(jīng)營成果。需要注意的是，當(dāng)收入用的廣義定義時，相應(yīng)的減去廣義的費用得到的才是利潤。在國際會計準(zhǔn)則中，利潤并沒有成為一個單獨的會計決定要素，直接是與廣義收入和廣義費用的差額存在的，沒有獨立存在也不影響利潤的確認。在利潤這一問題上，國際準(zhǔn)則和我國會計條例是一致的。有兩點可以佐證：一是因為國際會計準(zhǔn)則并無利潤這一要素，是沒有被獨立定義的，所以就不存在我國利潤這一要素要與國際接軌的問題；二是在我國，利潤是被廣泛認可的要素之一，在會計理論和會計條例中都有明確的定義，是符合我國國情的定義。需要注意的是，由于我國關(guān)于收入和費用的定義都是狹義的，這兩者的差值是利潤，但在廣義的定義中，利得和損失的差值可以認為是利潤的二級利潤，在我國是作為凈利潤的組成部分存在。

二、會計決定因素的改進

（一）增加財務(wù)報表功能 我國現(xiàn)行的財務(wù)報表，反映出來的內(nèi)容單一，僅僅是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤這六要素的具體記錄。企業(yè)的財務(wù)報表有資產(chǎn)負債表、利潤表等，其中反映的就是會計的基本要素，這種財務(wù)報表內(nèi)容單一的同時，也決定了這種財務(wù)報表的具有穩(wěn)定性，基本不存在不確定因素，所有的數(shù)據(jù)、內(nèi)容都是有明確規(guī)范予以規(guī)定。從利益面來說，即根據(jù)次要素或是非主要因素編寫的財務(wù)報表穩(wěn)定性就較差，不確定因素的增多就意味著報表的可變性較大。我國的財務(wù)報表具備的功能應(yīng)該不滿足于此，而是可以根據(jù)市場環(huán)境和經(jīng)濟變化作出相應(yīng)調(diào)整的適合市場的財務(wù)報表，即企業(yè)的財務(wù)報表體系也應(yīng)變革，與會計體系的變革相協(xié)調(diào)。財務(wù)報表可以新增一些項目，如與各要素有關(guān)的市場動態(tài)或是與之相關(guān)的市場分析等，使得財務(wù)報表不僅僅是一些數(shù)據(jù)的堆積，還可以是對市場充分把握的財務(wù)分析書。筆者建議，還可以有更新和更有建設(shè)性的內(nèi)容加入到財務(wù)報表中，使得財務(wù)報表也進行一場變革，功能大大增加。

（二）關(guān)注經(jīng)濟變化對會計決定因素的影響 會計準(zhǔn)則的實質(zhì)是特定社會經(jīng)濟的產(chǎn)物，也就是說有什么樣的社會經(jīng)濟，就有什么樣的會計準(zhǔn)則。經(jīng)濟決定上層建筑的同時也決定了規(guī)則，所以建立與經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)的會計決定因素準(zhǔn)則是勢在必行的。在經(jīng)濟環(huán)境中，與會計準(zhǔn)則制定息息相關(guān)的因素有經(jīng)濟的發(fā)展水平、經(jīng)濟體制的變革、經(jīng)濟外向型程度、企業(yè)資本來源以及通貨膨脹程度等等，經(jīng)這些因素是會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，缺少考慮一樣的會計準(zhǔn)則都是失敗的。作為經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，會計準(zhǔn)則中的決定因素應(yīng)對經(jīng)濟發(fā)展起到協(xié)助和補充作用，所以要時刻注意經(jīng)濟變化，并將其反映到會計決定因素的具體操作中。

（三）實現(xiàn)會計決定要素的動靜結(jié)合 本文提及會計六要素并不是會計的全部要素，而只是其中最為主要的六個部分，會計的決定因素還有很多。比如經(jīng)濟、政治、法律等始終存在的存量因素，還有一些不可預(yù)知的突發(fā)因素，可以稱作流量因素。用動靜的眼光看，六要素可以看作是靜態(tài)要素，其他可以看作是靜態(tài)要素。只有動靜因素相結(jié)合，相統(tǒng)一，綜合考慮得出的才是準(zhǔn)確的會計決定要素。另外，會計決定要素可以分三個層次：基本要素、次要素和支要素，這三者并不是各自獨立的整體，而是相互關(guān)聯(lián)的。

（四）完善會計要素確立的理論基礎(chǔ) 通過以上的中外對比可以看出，不論是體系的系統(tǒng)性還是定義的細化性，我國的會計理論與國際會計理論存有一定差距。現(xiàn)代會計在我國的發(fā)展時間并不長，在理論的系統(tǒng)性和完善性方面還差距，有些地方規(guī)范不明確。我國會計理論的主要缺陷是忽視了會計決定要素的確立條件。有些要素的定義未進行很深入和具體的描述，這就使得一個具體的以前沒有出現(xiàn)過的事項出現(xiàn)時，會模棱兩可，這樣的理論體系是不合格的，所以完善我國會計要素確立的理論基礎(chǔ)是迫在眉睫的任務(wù)。根據(jù)我國的實際國情，在充分調(diào)研和分析我國經(jīng)濟市場，充分理解我國現(xiàn)存的會計理論體系的前提下，然后參照一些國外的先進的理論思想和國際慣例，通過對比，來對我國的會計決定因素進行更為全面、細致、準(zhǔn)備的界定，從而規(guī)范和完善我國的會計理論體系。

會計作為經(jīng)濟核算中最為重要的組成部分，在經(jīng)濟活動中的每一筆交易都離不開它，在經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮的作用是無可取代的。當(dāng)前，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，會計這一行業(yè)的發(fā)展也要跟緊時代發(fā)展的腳步，不斷地突破、創(chuàng)新，以求達到與經(jīng)濟發(fā)展的步調(diào)一致。筆者認為，應(yīng)該從最基本的會計決定要素出發(fā)，來達到一致。

［1］財政部會計司：《國際會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟出版社1992年版。

［2］［美］財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，婁爾行譯：《論財務(wù)會計概念》，中國財政經(jīng)濟出版社1992年版。

［3］葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方財務(wù)會計理論》，廈門大學(xué)出版社1990年版。

［4］唐國平：《會計要素及清算會計要素》，《會計研究》1999年第3期。

［5］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，法律出版社1993年版。

［6］劉興云著：《中西會計比較研究》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社1996年版。

［7］喬玉洋：《從會計要素的國際比較中引發(fā)的思考》，《南京林業(yè)大學(xué)學(xué)報（人文社會科學(xué)版）》2001年第9期。

（編輯 代娟）