淺談資產負債計稅基礎的確定

山東濱州職業學院 徐洪盛

淺談資產負債計稅基礎的確定

山東濱州職業學院 徐洪盛

《企業會計準則第18號——所得稅》第四條規定：“企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”。因此，資產、負債計稅基礎的確認是進行所得稅會計處理的關鍵，也是會計實務中的一個難點。本文擬通過案例對主要資產、負債的計稅基礎的確定予以分析。

一、資產的計稅基礎

《企業會計準則第18號——所得稅》第五條規定：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。”即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。賬面價值與計稅基礎產生差異的資產主要有以下情況：

（一）固定資產 固定資產初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，由于在折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等方面會計和稅法規定可能不一致，造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

（1）因計提折舊產生的差異。例如：甲公司20×7年3月10日，取得一項固定資產，入賬價值為100萬元，預計凈產值率為10%，預計使用年限為5年，采用直線法計提折舊。但稅法規定該類固定資產應采用年數總和法計提折舊。20×7年12月31日該項固定資產賬面價值=100-100×（1-10%）÷5÷12×9=86.5（萬元）,20×7年12月31日該項固定資產計稅基礎=100-100×（1-10%）×5/15÷12×9=77.5（萬元）,差額9萬元（86.5-77.5）在未來應調增應納稅所得額，形成應納稅暫時性差異。

（2）因計提固定資產減值準備產生的差異。例如：甲公司20×7年12月31日，一項固定資產賬面價值為100萬元，但預計其未來可收回金額僅90萬元。20×7年12月31日該項固定資產計提固定資產減值準備=100-90=10（萬元），20×7年12月31日該項固定資產計稅基礎為100萬元，與其賬面價值90萬元的差額可以在未來抵減應納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異。

（二）無形資產 無形資產初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異。其差異主要產生于無形資產攤銷、無形資產計提減值準備和內部研究開發形成的無形資產。

（1）無形資產攤銷。例如：甲公司于20×7年1月1日取得的一項無形資產，取得成本為50萬元，但無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。但稅法規定，對該類對無形資產按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。20×7年12月31日該項無形資產計稅基礎=50-50÷10=45（萬元）,無形資產賬面價值50萬元與計稅基礎45萬元之間的差額5萬元，在未來應調增應納稅所得額，形成應納稅暫時性差異。（2）無形資產計提減值準備。無形資產計提減值準備，導致賬面價值低于計稅基礎，產生的差額可以抵減未來應納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異。（3）內部研究開發形成的無形資產。內部研究開發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

例如：甲公司自行研發一項專利技術，研究階段支出50萬元，開發階段支出100萬元，其中80萬元符合資本化條件。假定該項專利技術屬于稅法規定的開發新技術、新產品、新工藝。根據企業會計準則規定，應予費用化金額70萬元，資本化金額80萬元，即無形資產入賬價值80萬元。根據稅法規定，可在當期稅前扣除的費用金額為105萬元（70×150%），無形資產未來攤銷基數120萬元（80×150%），即無形資產計稅基礎為120萬元，形成暫時性差異40萬元。

（三）交易性金融資產 稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。從而產生差異。

例如：20×7年11月8日，甲公司購入某上市公司股票10萬股，每股股價5元，共支付50萬元，假定沒有發生其他交易費用，甲公司將其劃分為交易性金融資產。20×7年12月31日，該股票每股市價7元。20×7年12月31日該股票賬面價值=10×7=70（萬元），20×7年12月31日該股票計稅基礎=10×5=50（萬元）。賬面價值與計稅基礎的差額20萬元，在未來應調增應納稅所得額，形成應納稅暫時性差異。

（四）可供出售金融資產 可供出售金融資產賬面價值和計稅基礎產生差異情況與交易性金融資產非常類似，只是公允價值的變動根據準則規定計入所有者權益，不影響應納稅所得額，進而不會影響企業所得稅費用。

例如：假定甲公司將其劃分為可供出售金融資產，其他條件不變。20×7年12月31日該股票賬面價值=10×7=70（萬元），20×7年12月31日該股票計稅基礎=10×5=50（萬元）。賬面價值與計稅基礎的差額20萬元，形成應納稅暫時性差異，在未來應考慮調整所有者權益。另外，采用公允價值進行后續計量的投資性房地產、應收賬款計提壞賬準備、存貨計提存貨跌價準備等，也會產生賬面價值與計稅基礎不一致的情況，有關情況分析在此不再贅述。

二、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即為：負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額.負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，計稅基礎即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能稅法和會計規定不一致，，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

（一）預計負債 按照或有事項準則規定，或有事項滿足有關確認條件時，可以確認為一項負債（預計負債）。如果稅法規定，該類事項在實際發生損失時可以稅前扣除，從而導致預計負債賬面價值與計稅基礎0之間的差額，在未來可以抵減應納稅所得額。

例如：甲企業20×7年因未決訴訟確認一項預計負債100萬元，按照稅法規定應在實際發生損失才允許稅前扣除。該項預計負債在甲企業20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為100萬元。但按照稅法規定，未來允許抵扣的金額為100萬元，換句話說現在不允許稅前扣除。因此該項預計負債的計稅基礎：賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額=100-100=0（萬元）

（二）應付職工薪酬 會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用支出的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

例如：甲企業20×7年12月31日計入成本費用的職工工資總額為600萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規定，允許稅前扣除的計入成本費用的計稅工資為300萬元。應付職工薪酬賬面價值為600萬元。稅法規定的計稅工資為300萬元，與賬面價值的差額100萬元，當期不允許稅前扣除，在未來也不允許稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，所以，應付職工薪酬的計稅基礎為：400-0=400（萬元）,該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎4 000萬元相同，不形成暫時性差異。

（三）罰款與滯納金 企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不得稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。例如：甲公司20×7年12月因違反當地有關環保法規的規定，被環保部門罰款20萬元。稅法規定，企業因違反國家有關法律法規支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。應支付罰款產生的負債賬面價值為20萬元。該項負債未來允許抵扣的金額為0，因此計稅基礎為：20-0=20（萬元）。

［1］財政部：《企業會計準則應用指南》，財政經濟出版社2007年版。

（編輯 代娟）