經濟轉型期我國企業成本管理模式探討

中山大學管理學院 劉運國

經濟轉型期我國企業成本管理模式探討

中山大學管理學院 劉運國

一、引言

過去三十多來年的改革開放，我國經濟取得了舉世矚目的偉大成就。1978年，我國GDP只有1482億美元，居世界第十位。經過30多年的快速發展，2010年我國GDP達到58791億美元，超過日本躍居世界第二位，僅次于美國（馬建堂，2011）。但也應看到，過去我國經濟的增長主要依靠投資和出口的增長，主要依靠各種要素投入的增加，主要靠資金的投入、土地的投入、勞動力的投入。根據國家統計局局長馬建堂（《人民日報》，2011-3-17）撰文披露，2009年，我國GDP占世界的8.6%，卻消耗了世界46.9%的煤炭和10.4%的石油。同年美國GDP占世界的24.3%，煤炭和石油消費量占15.2%和21.7%；日本GDP占8.7%，煤炭和石油消費量占3.3%和5.1%。但我國的人均資源在世界上處于很低水平，2007年，我國人均原油和液化天然氣可開采儲量不到世界平均水平的1/10，僅相當于美國的15%，巴西的21%；人均可再生的淡水資源總量為世界平均水平的1/3左右，相當于美國的23%，日本的63%。因此，我國經濟發展到今天，依靠要素投入和增加的經濟發展方式已經難以為繼。 轉變經濟發展方式，走節約型的低碳經濟發展之路是中國經濟未來發展的必然選擇。在這樣的背景和條件下，企業的成本管理也需要轉變思路和方式。因此，研究和探討在經濟轉型期的我國企業成本管理模式具有重要的理論意義和實踐價值。

二、我國經濟轉型期企業的主要特征

（一）“三化”加劇 即企業經營國際化、競爭化、變化（不確定性）加劇。首先，企業經營國際化潮流不可阻擋。自2001年我國加入WTO后這種趨勢更是無法阻止。2008年國際金融危機更顯示出世界經濟一體化的趨勢。現在生產一種產品，設計可能在美國、日本、德國，生產可能在中國，銷售在全球。目前流行的蘋果公司的IPAD產品就是一個典型例子。IPAD的品牌、設計、研發都在美國，核心部件生產也在美國，但整機組裝基地大部分在中國，在全球銷售，供應鏈和采購鏈、銷售鏈是全球的。傳統行業的世界零售巨頭沃爾瑪也是如此。其次，競爭越來越激烈，包括與國內同行的競爭，也包括與國際同行的競爭。如深圳華為生產和銷售通訊設備與通訊解決方案，該公司目前60%～70%銷售是海外的。這個公司的產品不僅要與國內類似企業，如中興通訊競爭，也要與國際同行，如思科、諾基亞等進行競爭。在競爭中求生存，在競爭中發展。再次，目前企業經營環境的不確定性加劇。如我國在利比亞有很多工程項目，包括煉油和高速鐵路等，有很多企業在那里有經營業務。 由于利比亞目前的政治危機，這些企業不得不停止在該國所有的業務。這對我國企業損失非常巨大。但這種政治動蕩在現今世界越來越頻發，人們無法預測和估計，這就導致經營環境的不確定性。

（二）資源短缺 我國各種自然人均資源普遍短缺，處于世界較低水平；提高資源使用效率和效果，杜絕和減少各種資源無效耗用已經成為時代共識。在沒有出國考察前，在筆者的印象中我國是幅員遼闊、資源豐富的。但到美國考察后才發現，美國才真正是資源豐富，相反我國人均資源卻非常貧乏。以筆者曾經訪問的美國德州為例，該州是美國面積第二大州，將近60萬平方公里，相當于三個英國大。整個州資源非常豐富，具有豐富的礦藏、石油、天然氣、淡水、森林和耕地。其中石油和天然氣儲量則處于世界前列。他們80%以上的土地是可以耕種的肥沃的黑土地。整個州東部都是森林覆蓋，木材資源非常豐富，比我國內蒙古大興安嶺森林還要豐富。在休斯頓（HOUSTON）筆者看到，所有的房屋都是木頭建的，外面的磚僅僅是裝飾用的，所有的房屋都有用很好的木材做的籬笆墻。美國由不到5%的農業人口生產的農產品除供應全美國人消費外，還有很多剩余可以出口。他們可耕種的土地也非常多。在美國還可以看到很多土地都是草和樹覆蓋，他們并不開發耕種。由于資源豐富，他們也沒有必要去開發所有的土地。

（三）環保重任 環境保護已成為世界共識。環境問題是當今世界共同關注的重要課題，是當今世界面臨的重要挑戰。全球變緩、溫室效應和酸雨，海嘯、地震、核泄漏、BP漏油、非典、禽流感，各種環境災難不斷發生。可以說，上帝在警告人類，再也不能以犧牲環境為代價來發展。每一個企業，每一個國家，甚至每一個人在發展自己的時候都必須認真考慮，要保護人類賴以生存的環境，賴以生存的地球。環境成本的計量和補償要提上議事日程。環境補償的外部性決定任何單個企業和個人對環境造成的污染和損害，都無法由他自己來償還。目前這個時代，對任何一個企業來講，怎么強調環境保護都不為過。

（四）高新技術應用 目前，高新技術得到廣泛應用，企業信息化得到很大提高，通訊和交通進步促使信息溝通、貨物流通和人員往來越來越方便，這方面交易成本大大降低；生產自動化程度普遍提高，直接人工越來越少；企業有機構成提高，產品成本結構中直接成本比例下降，間接制造費用和固定成本比例上升。筆者曾經帶領學生到廣州南沙去參觀廣州豐田汽車的總裝生產線，在現場可以看到的直接人工越來越少，整個生產線上只有很少幾個工人在那里操作，大部分流程都由機械化和自動化完成了。筆者在內蒙古工作的時候，也曾參觀考察過幾個火力發電廠，其中一個是華能在內蒙古鄂爾多斯準葛爾的一個電廠。整個電廠直接一線人員非常少。一個大型電廠建成交付生產后，大概就100多員工，大部分是后勤維修保養和管理人員。一線員工主要是電廠控制室里監看儀表盤的工作人員。在煉油廠也是這樣，最直接一線員工就是觀察儀表、抄儀表的工作人員。所以，在高技術生產環境下，產品成本結構中直接人工比例將大幅下降，有的甚至沒有直接人工，全部都是間接費用。

（五）現代管理 企業管理現代化跟進，企業必須努力實行適時生產（JIT生產），盡力消滅無效作業和無效勞動，推行全面質量管理（TQM）。企業成本管理必須與其他現代化管理理念和方法結合。現代高技術制造環境必須要現代化管理跟進配合才能發揮效用。以廣州豐田總裝廠為例，他們有非常好的管理方式，如豐田生產方式、適時制、全面質量管理、目標成本控制、改善成本控制、質量成本分析控制等。還有一些現代化企業部分實施了信息化集成管理系統，如華為引進IBM的集成信息化管理系統，南方航空公司引進甲骨文的信息化管理系統等。這意味著未來企業的成本管理必須融入到現代化管理信息系統中才能發揮更好的作用。

（六）發展不平衡 這包括地區發展不平衡、城鄉發展不平衡、行業發展不平衡。 地區發展不平衡體現在我國東部沿海地區、珠江三角洲地區、長江三角洲地區和環渤海地區經濟發展明顯好于中部和西部地區。 行業發展不平衡體現在有的新型高科技行業，如電子電器計算機信息行業、汽車、煉油、交通運輸（鐵路、港口、航空）等行業信息化、自動化程度比較高。而很多輕工業、小商品生產部門仍然處于半自動化和手工作坊式生產方式。城鄉發展不平衡，即大部分高科技企業還是在城市或城市的開發區里，大部分農村鄉鎮企業還處于勞動密集型行業和手工作坊式生產方式。在高科技企業，有機構成比較高，產品成本結構中的直接費用比例下降，間接制造費用比例上升。 而在勞動力密集型行業，玩具、服裝、制鞋、家具等行業（如廣東、浙江的很多城鎮企業目前主要是生產這些產品，生產這些產品利潤很薄，但能解決很多農民工的就業），產品成本結構中仍然是直接人工和直接材料比例占主導。我國經濟發展不平衡，使得傳統工業和現代工業共存，產品成本的不同結構共存。

三、轉型期我國企業成本管理的主要對策

（一）積極引進和采用作業成本核算與作業成本管理 自1978年我國實行改革開放政策以來，我國的主要任務是發展生產力，解決人民群眾不斷增長的物質文化需求和生產不足之間的社會矛盾。改革開放30年來，我國的產業經濟走了三個階段，第一個階段是上世紀80年代，這一時期盡快滿足人們吃和穿的問題是民生的主要問題，因此，當時的產業經濟是以食品工業和服裝工業為主的發展階段，這一階段產業的主要特征是投資少、見效快，反映在企業產品成本結構上就是設備簡單、便宜，因此企業產品成本中固定制造費用比例比較低，而直接材料成本和人工成本比例比較高。三來一補的兩頭在外的企業比較多，外資之所以把工廠建到珠三角、長三角等地區，主要是看中這里交通方便，物流成本低、人工成本低、地價低、稅費也低等原因，同時這些地方海外華僑多，比較容易籌集到資金。因此，這一時期的企業主要是勞動密集型企業，企業的主要任務是提高生產效率，以最小成本生產符合質量的最大產出，相應地，企業成本管理控制方法主要是目標成本方法和標準成本方法。

第二階段是上世紀的90年代，人民基本滿足了“吃和穿”的問題，主要面臨解決“用”的問題，特別是家用電器領域的產品仍比較缺乏。 一個家庭7大件（彩電、冰箱、電風扇和空調、洗衣機、縫紉機、自行車、錄音機和立體音響）仍然大部分靠進口，這些商品仍屬于短缺的產品。我國抓住了這次產業機會，大力發展日用家用電器產業，形成了美的、科龍、萬寶、TCL、康佳、創維、海爾等家用電器領域的知名品牌。家用電器行業相對食品、服裝和日用消費品行業的特點是生產的自動化要求提高，技術構成提高，產品成本結構中的研究開發成本、機器設備的折舊費用及管理費用這些間接費用比例開始上升。企業的組織結構開始從科層的官僚結構向市場效率較高的事業部制度轉型。隨著市場競爭的加劇，需要給企業基層單位放權，事業部制度要求企業下屬事業部是利潤中心，而不是成本中心。這時期在企業成本管理控制上，目標成本方法、標準成本制度和作業成本制度開始與企業責任業績評價制度結合。

第三階段是進入21世紀以來，人們的吃、穿、用都基本得到滿足，人民群眾希望住的更好，并解決“行”的問題。這一時期，我國在房地產和汽車產業、石化產業、電子信息產業和流通服務業上加大推進力度。如在廣州，目前汽車產業產值在廣州工業產值中比重最高。深圳的通信產業在深圳的工業產值比重中占有重要地位。在惠州和茂名，石化產業起關鍵作用。這些重化工業最重要特征是投資額大，技術構成高，設備貴，投產后自動化程度高，直接人工越來越少。產品成本結構中的直接費用比例越來越低，而間接制造費用比例越來越高。這些特質和背景是實施作業成本法的重要條件。因此，這一發展階段的廣東企業應該在上述主要經濟產業上推行作業成本核算和作業成本管理，同時在其他傳統產業上繼續采用標準成本方法。要實行經濟發展方式轉型，重要是需要大力發展服務業，特別是在北京、上海、深圳和廣州這樣的中心城市，而作業成本管理控制方法又特別適用服務業，尤其是信息化技術武裝起來的服務業。針對這一問題，林斌、劉運國等（2001）研究了ABC在我國鐵路運輸服務企業的應用，方夢庚、劉運國（2010）研究了ABC在我國港口企業的應用。

（二）與人力資源管理理論及方法相結合，把成本管理與員工業績考核和薪酬激勵制度設計結合起來，推進成本管控的創新珠江三角洲、長江三角洲地區和環渤海地區是全國改革開放的實驗場和先行地，這些地區市場觀念更新快，市場化程度比較高。這就決定了現代企業經營的各種要素價格的市場化程度比較高，因此，企業經營所需要的各種要素資源的價格基本上達到市場平均水平。這樣，靠過去通行的直接在源頭上控制資源（生產要素）的使用量，或者嚴格把關來限制資源的使用，通過壓榨員工工資的方式來降低和控制成本的方法已不再適用了。且靠壓低工人工資來節約成本也與以人為本、踐行科學發展觀的觀念相違背。那么在新的環境條件下，企業怎樣取得成本競爭優勢呢？筆者認為，所有的成本都是與人有關的，都是人在完成某項工作或者作業或者任務而產生的資源耗費（或價值犧牲或代價）。所有未來時代的企業成本管理與控制要與人、與員工管理結合起來，與人力資源管理結合起來。成本是企業內部價值鏈中各個環節系統運作的結果，為員工的心態、能力和知識所決定。員工在面對成本控制與管理的目標時，經常表現出來的行為是：不獎勵的不做；不考核的不做；不懂的不做。 因此，成本的管理和控制先要解決人的業績評價和考核激勵問題，成本管理理論與方法必須與員工的考核激勵相結合才能發揮作用。所以，在節約型經濟增長模式下的企業成本管理必須與人力資源管理理論相結合，在實務中必須和人力資源管理部門攜手共進來管控成本。通過激勵員工-增加員工滿意度-激勵創新-ABC＼ABM優化作業和內部流程-提高效率-降低成本，從而提升企業價值。對這方面筆者也做過幾個案例研究，如鐘胥易、劉運國（2011），劉運國、鄭文紅（2010）兩個案例分別從平衡計分卡（BSC）的戰略中心型財務組織的重構方面，從作業成本法（ABC）與經濟增加值（EVA）相結合運用方面進行了研究。

（三）因地制宜，因企制宜，傳統標準成本制度與ABC、ABM相結合 由于我國經濟發展地區也存在嚴重的不平衡，在北京、上海、寧波、大連、廈門、廣州、深圳等地高新技術企業比較多，如汽車、通訊產業等占比例較大，但在內地或西部地區，甚至廣東粵北、粵東和粵西地區以及珠江三角洲的一些城市，勞動密集型產業的比重仍比較大。這也是符合具體國情、省情和區情的。根據林毅夫（2007）應用的比較優勢理論和要素稟賦結構理論的分析，我國和很多欠發達地區的比較優勢和要素稟賦優勢就是除了低素質的一般勞動力資源充足外，其他的資源都面臨短缺。因此，要發展經濟，對于大部分欠發達地區來講，仍然要發展勞動密集型的產業，發揮我國大多數地區普通人力資源豐富的相對優勢。在目前地區經濟發展嚴重不平衡的混合產業經濟狀況下，成本管理理論與方法選擇不能簡單地否定傳統的方法，如預算控制、標準成本方法和差異分析等。而是應該根據不同行業和企業來選用現代作業成本法和傳統的成本核算與控制方法（如目標成本方法、標準成本法、簡單法、分批法、分步法、變動成本法、預算控制等）以及傳統與現代相結合的方法，如基于作業的標準成本方法等。對此課題，劉運國、鄭文紅（2010）研究了ABC與EVA相互結合的成本控制案例；王志雄、劉運國（2010）研究了高校組織中的雙視角預算管理問題；劉運國、鄧凱（2010）研究了某廣東日用化工企業中的標準成本法的應用案例。

（四）綜合考慮成本、時間與質量的關系，選擇合適的成本管理方法 成本、時間和質量是相互緊密聯系的三個要素，具有共生互動性，他們之間相互影響，相互作用，三者要共生共進。建議企業同時實施JIT（側重時間管理）、TQM（側重質量管理）、ABC、ABM（側重成本管控）、EVA（聯系業績評價）、BSC（綜合業績與激勵制度安排，聯系戰略）和六西格瑪（側重質量控制）。

企業生產時間和交貨時間的縮短和延長，必然會影響到成本的降低和增加；而質量的高低必將會影響到成本的上升和下降。按時交貨本身也是一個服務質量問題。同時，任何成本的節約最終也是時間的節約。由此，現代企業在考慮管理控制問題時，應該把成本、時間和質量問題結合起來考慮，采取能整合三個要素的方法和措施，如采用JIT，TQM和六西格瑪工程等來管理和控制成本。對此，劉運國、陳國菲（2007）曾研究了廣東某系統企業內部下屬單位BSC與EVA結合的業績評價考核案例。該案例也說明，一個企業內部業績評價工作做好了，成本管理控制做好也就不難了。

（五）考慮行業差異與企業不同發展階段特征，分別采用不同成本管控方法 不同行業的企業，如商業企業和制造業，物流和餐飲業、汽車制造與通訊服務業等；不同規模企業，如中石油、中石化和茂名石華等；處于企業生命周期的不同發展階段的企業；不同生產工藝技術特點的企業，如煉鋼廠和織布廠，煉油廠和汽車生產廠商等，其成本核算和成本管理控制是不同的。因此，在成本管理控制方法上，不存在統一的模式，應該具體情況具體分析，根據企業實際情況采用適合企業需要的成本管理控制方法。

（六）將企業固定成本轉換為變動成本，實行業務“外包”，是降低和管控成本的新趨勢 在充分的市場競爭環境下，企業的各種要素價格不是由某個賣方和買方來確定，而是由市場來確定，這時產品或者勞務的材料成本、人工成本、設備購買成本都已經被市場鎖定，幾乎很難有降低的空間。因此，把企業的固定成本轉換為變動成本，“進行服務外包”就是一種值得考慮的成本管理理念和方法。如，現在很多企業把信息系統和職工食堂等業務外包給信息系統服務提供商和專業午餐提供商，實行“軟件外包”和“飲食外包”。蒙牛把運輸原奶和成品奶的業務外包給專業的運輸服務公司等都不失為一種可行的成本管理控制理念和方法，原因在于，如果企業自己養一個龐大的車隊，會發生很大的固定成本，這些固定成本無論你有多少業務量，它都是要支出的。因此，實行“外包”，就是把企業的固定成本轉化為更容易控制的變動成本，盡管企業外包的動因不僅僅是成本因素。

［本文系國家自然科學基金重點項目《中國企業管理會計理論與方法研究》（項目批準號：71032006）、國家社科基金項目《節約型經濟增長模式下企業成本管理理論與方法研究》（項目批準號：07BJY022）、2008年度教育部直屬高校聘請外籍教師重點項目《節約型經濟增長模式下成本管理理論與方法國際合作研究——基于廣東企業的經驗》（項目號：外［2007］50）階段性研究成果］

［1］林毅夫、蘇劍：《論我國經濟增長方式的轉變》，《管理世界》2007年第11期。

［2］馬建堂：《全面認識我國在世界經濟中的地位》，《人民日報》2011年3月17日第16版。

［3］林斌、劉運國、譚光明、張玉虎：《作業成本法在我國鐵路運輸企業應用的案例研究》，《會計研究》2001年第2期。

［4］劉運國、陳國菲：《BSC與EVA相結合的企業績效評價研究》，《會計研究》2007年第9期。

［5］劉運國、鄭文紅：《ABC與EVA相結合的成本核算與控制研究》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第3期。

［6］王志雄、劉運國：《基于雙視角的高校預算管理問題研究——以廣東某文科高校為例》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第4期。

［7］劉運國、鄧凱：《標準成本法在某日用化工企業的應用研究——以XL集團為例》（上、下），《財會通訊》（綜合·上）2010年第6、7期。

［8］方夢庚、劉運國：《作業成本法在港口企業的應用研究——基于SX港的案例》（上、中、下），《財會通訊》（綜合·上）2010年第9、10、11期。

［9］鐘胥易、劉運國：《基于BSC的戰略中心型財務組織再造研究——以A日化公司為例》（上、下），《財會通訊》（綜合·上）2011年第 3、4期。

［10］Mary Dodson W ade，All Around Texas-Regions and Resources，Heinemann Library，Chicago，Illinois.

（編輯 熊年春）