研發(fā)費用會計處理模式的國際比較

德州職業(yè)技術(shù)學院 李紅杰

隨著科學技術(shù)的迅猛發(fā)展，知識經(jīng)濟時代已經(jīng)到來，企業(yè)用于研究與開發(fā)費用方面的數(shù)額越來越大，研究與開發(fā)費用正確的會計處理對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。本文擬對英國、美國等國家的研發(fā)費用會計處理模式和我國的研發(fā)費用會計處理模式進行分析和比較，并對研發(fā)費用會計處理變遷的原因進行了分析。

一、英國研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 在英國，大家普遍遵循標準會計慣例，標準會計慣例公告第13號中，把研究與開發(fā)分為了基礎(chǔ)研究（Pure or Basic Research）、應(yīng)用研究 （Applied Research）、開發(fā)（Development）。為了獲得科學與技術(shù)知識而進行的前沿研究，與特定的產(chǎn)品無直接聯(lián)系被定義為基礎(chǔ)研究。為了獲得科學與技術(shù)知識而進行的研究，與特定的產(chǎn)品有直接聯(lián)系被定義為應(yīng)用研究。應(yīng)用科學與技術(shù)知識，以在開始商業(yè)性生產(chǎn)以前試制或改進新型材料、設(shè)備裝置、產(chǎn)品、工藝程序、系統(tǒng)或服務(wù)被定義為開發(fā)。但是，對有些行業(yè)如石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，英國的會計管理機構(gòu)做出了規(guī)定，這些行業(yè)在研發(fā)會計處理時不適用于標準會計準則。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 英國對研發(fā)費用的會計研究比較早。但由于歐洲大陸會計制度和英國的會計制度存在諸多差異，尤其是英國的會計模式和歐盟國家會計制度的差異，使得近些年來英國又頒布了新的征求意見稿和討論稿對標準會計準則進行修改，并提出了處理成功研究與開發(fā)費用的方法：資產(chǎn)基礎(chǔ)法（Asset-basedmethod）和立即注銷法（Eliminationmethod）。英國的這些研究是目前全世界最先進、最深入的研究。英國在研發(fā)費用中做出的努力，給世界各國的研發(fā)費用會計處理做出了巨大的貢獻。

（三）報告及披露 英國的SSAP13要求揭示對研究和開發(fā)費用采取的會計政策、遞延開發(fā)費用賬戶的詳細情況，并將其在資產(chǎn)負債表中的“無形固定資產(chǎn)”項目中反映。只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當期攤銷的和當期發(fā)生并計入當期損益的研究和開發(fā)費用進行揭示。

二、美國的研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 美國1974年10月會計準則委員會在會計準則公告第02號《研究與開發(fā)費用的會計處理》將研究定義為“以獲取新知識為目的的有計劃研究或關(guān)鍵性調(diào)查，并希望這種新知識能有助于開發(fā)新產(chǎn)品、勞務(wù)、工序、技術(shù)或明顯改進現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝、工序”，并將開發(fā)定義為“把研究成果或其他知識應(yīng)用于設(shè)計新產(chǎn)品、新工序或用于大力改進現(xiàn)有銷售或使用產(chǎn)品與工序的活動”。美國會計準則公告同英國的標準會計準則一樣，同樣不適用于采掘業(yè)。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 為研究與開發(fā)而開發(fā)的所有支出均應(yīng)列為費用為研發(fā)費用。在出現(xiàn)可能的研發(fā)費用時，首先要確定該項費用是否與研究與開發(fā)活動有直接、密切的關(guān)系。如果能確定與研發(fā)費用有關(guān)，可以將與研發(fā)的直接成本（一般不包括無形成本）作為當期的研發(fā)費用。當研發(fā)后，研發(fā)產(chǎn)品或設(shè)備出現(xiàn)實際用途，如材料或者設(shè)備，則應(yīng)該將之前的研發(fā)費用資本化，并按照該項資產(chǎn)的類別計提跌價準備和攤銷折舊。如果之前確認的研發(fā)費用沒有轉(zhuǎn)化成為設(shè)備等，而是轉(zhuǎn)移成為了無形資產(chǎn)，并且這項無形資產(chǎn)沒有出賣或者轉(zhuǎn)讓，而是留在原研發(fā)單位，則這筆研發(fā)費用應(yīng)該費用化。根據(jù)會計準則的第17號公告中的說明，若有其他用途的無形資產(chǎn)則應(yīng)該進行資本化并攤銷。當費用是研究與開發(fā)的間接費用時，要看這項費用與研發(fā)活動的密切程度，當這筆費用與研發(fā)活動關(guān)系非常密切并對研發(fā)的成敗起非常重要作用時，可以將其作為研發(fā)費用列支；當這筆間接費用不能對研發(fā)活動構(gòu)成重大影響時，則應(yīng)當作其他相對應(yīng)的期間費用進行列示。

（三）報告及披露 根據(jù)美國會計信息管理部門的規(guī)定，要求企業(yè)明確列示企業(yè)研究與開發(fā)費用的總額，雖然沒有對明細做出具體的要求，但美國很多上市公司在進行會計信息披露時，詳細披露了企業(yè)研究與開發(fā)費用的明細。根據(jù)美國通用會計準則公告的要求，當企業(yè)發(fā)布比較財務(wù)報表的集團企業(yè)，公司還應(yīng)當向社會披露各期沖減當期收入的研究與開發(fā)費用。關(guān)于披露方式，可以在利潤表的正文中進行列示，也可以在財務(wù)報表附注中進行披露。有一些由政府經(jīng)營的企業(yè)，披露的信息要求更加詳細。

三、國際會計準則的研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定研究活動指“為預期獲得新的科學技術(shù)知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”，其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠的確定性”；開發(fā)活動指“在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)”，其性質(zhì)是“在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟利益的可能性”。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 國際會計準則認為研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段兩個部分。在研究階段，不能確認無形資產(chǎn)，在研發(fā)階段，不能確認能對企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的總流入的無形資產(chǎn)也不能確認研發(fā)費用。其他的會計處理跟美國的研發(fā)費用會計處理模式是一樣的。

（三）報告及披露 國際會計準則要求企業(yè)對無形資產(chǎn)進行分類，并在每類中注意區(qū)分內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)，進行如下披露：使用年限或所使用的攤銷率；使用的攤銷方法；期初和期末賬面總金額和累計攤銷額（與累計減值損失合計）；包括了無形資產(chǎn)攤銷額的收益表項目；表明期初和期末賬面價值之間調(diào)整，要求從中單獨列明：內(nèi)部開發(fā)導致的增加、減值損失、本期確認的攤銷額。

四、我國研發(fā)費用會計處理模式

（一）研究與開發(fā)的定義 我國的研發(fā)費用主要由《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“研究”是指為了獲得新的科學或技術(shù)知識，而進行的獨創(chuàng)性的、有計劃的調(diào)查分析活動。“開發(fā)”是指為了獲得新的或有實際性改進的產(chǎn)品、材料、設(shè)備和工藝等，而在開始商業(yè)生產(chǎn)使用之前所從事的將研究成果或其他知識付諸應(yīng)用的一系列活動。在我國，研究是指為獲取或者理解新的科學技術(shù)或者與企業(yè)技術(shù)相關(guān)的知識而進行的具有獨創(chuàng)性的計劃性的調(diào)查報告科研等活動。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。且指出研究與開發(fā)活動不包括石油、天然氣等特殊行業(yè)的地質(zhì)勘探活動等。我國到目前為止，對根據(jù)合同為他人進行研究與開發(fā)活動而承擔相關(guān)利益和風險的情況尚不多，所以在制定準則時未涉及到。

（二）研發(fā)費用會計處理模式 研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足特定條件，才能確認為無形資產(chǎn)。這些內(nèi)容在企業(yè)會計準則中有詳細的介紹。

（三）報告及披露 我國新會計準則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

研發(fā)費用會計處理變遷的原因在于：（1）在資本主義發(fā)展的初期，企業(yè)的研發(fā)活動比較少。研發(fā)費用的支出占整個費用的總額比重很小，當時，企業(yè)的這些研發(fā)費用在企業(yè)的整體財務(wù)中影響不大。而隨著社會的發(fā)展，企業(yè)越來越重視研發(fā)工作，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的不斷發(fā)展，研發(fā)成了整個企業(yè)經(jīng)濟生活中最重要的部分，同時很多上市公司也越來越重視研發(fā)費用對企業(yè)的影響，常常通過R&D等非斟酌性應(yīng)計項目向資本市場傳遞財務(wù)信號，使得R&D資本化與否直接影響到利益相關(guān)者。但是在早期，無論將研發(fā)費用資本化或者是費用化都不會影響到企業(yè)的重要財務(wù)信息。在學者們開始關(guān)注研發(fā)費用時候，學者更多的傾向?qū)⒀邪l(fā)費用全部費用化處理。（2）隨著經(jīng)濟的發(fā)展，將研發(fā)費用全部費用化處理問題很多，并越來越突出。研發(fā)越來越受到企業(yè)的重視，企業(yè)的研發(fā)活動越來越多，企業(yè)在研發(fā)中的投入越來越多，尤其是一些制造業(yè)企業(yè)中，在一些生產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)很多企業(yè)都希望有自己自主的知識產(chǎn)權(quán)，尤其是電子產(chǎn)品制造業(yè)。自主研究與發(fā)展的費用全部作為期間費用計入當期損益，但是當時由于沒有對無形資產(chǎn)的價值形成過程進行統(tǒng)一的標準的量化的核算。這時學者普遍的看法是，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成為專利的價值作為研發(fā)費用，這樣，當時的研發(fā)費用只包括申請費用、注冊的手續(xù)費、年費、專利登記費、每年的年費等。這樣，無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的材料費用、人工費用等都沒有包括在研發(fā)費用之中。之后將研發(fā)費用作為無形成本的賬面價值時，使得無形資產(chǎn)的價值嚴重低于無形資產(chǎn)的實際價值。（3）由于費用全部費用化的問題越來越突出，很多有巨大無形資產(chǎn)的企業(yè)的賬面價值和企業(yè)的實際價值完全不符，使得很多企業(yè)的資產(chǎn)負債表不能明確表明企業(yè)的實際資產(chǎn)，形成了大量的賬外價值，嚴重影響了企業(yè)財務(wù)報告的真實性。為此，英國的許多學者做出了很大的努力。當時英國采取的措施是將全部費用資本化處理。企業(yè)的研發(fā)成果在定義中符合企業(yè)資產(chǎn)的定義，能為企業(yè)未來的發(fā)展帶來有利的影響，或者說能帶來企業(yè)未來經(jīng)濟利益的總流入。即便是企業(yè)的研發(fā)活動失敗的話，也會為企業(yè)積累很多人才和技術(shù)。（4）目前很多國家采取的方式是將一部分研發(fā)費用資本化，并將資本化的部分在未來會計期限內(nèi)按計劃攤銷。不過各地將研發(fā)費用資本化的條件并不同。

［1］薛云奎、王志臺：《無形資產(chǎn)信息披露及其價值相關(guān)性研究——來自上海股市的經(jīng)驗數(shù)據(jù)》，《會計研究》2001年第11期。

［2］張曉燕：《R&D的會計處理及披露》，《當代財經(jīng)》2002年第9期。

［3］畢曉方：《財務(wù)會計》，高等教育出版社2005年版。

［4］陳艷、張瑤：《研究開發(fā)費用會計處理初探》，《財經(jīng)問題研究》2003年第6期。

［5］董建斌：《研發(fā)費用會計處理方法的國際比較》，《會計研究》2002年第10期。

［6］蔣玉明：《國內(nèi)外無形資產(chǎn)會計準則的比較研究》，《上海財稅》2001年第11期。