安全生產費用會計與納稅處理解析

日照職業技術學院 戴 敏 卜艷艷

國家對高危行業的安全生產費進行了特殊規定，以確保人民生命安全、促進企業安全生產，會計方面《企業會計準則解釋第3號》對《企業會計準則講解（2008）》中有關安全生產費的處理重新界定，而國家稅務總局《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（2011年第26號）在納稅方面進行了規范。高危行業安全生產費用是指在中國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織（以下簡稱企業）按照國家規定標準提取，在企業成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。國家相繼頒發了《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企［2006］478號）、《企業會計準則解釋第3號》（財會［2009］8號）、《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）等。

一、安全生產費的會計處理變遷

安全生產費的會計處理隨著社會發展經歷了以下階段：（1）2004年《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》（財建［2004］119號），要求煤礦企業按原煤實際產量從成本中提取煤炭生產安全費用，專門用于煤礦安全生產設施投入。2006年《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企［2006］478號），進一步要求高危企業按照規定標準提取安全生產費，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件。（2）隨著我國會計準則與國際趨同，避免高位行業企業利用安全生產費人為調節利潤，《企業會計準則講解（2008）》對安全生產費的處理做了改變，企業提取的安全生產費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。賬務處理為企業依照國家有關規定提取的安全生產費用在所有者權益中的“盈余公積”項下的“專項儲備”。（3）《企業會計準則解釋第3號》（財會［2009］8號）為了能較好地解決高危行業企業安全生產費會計處理的實際問題，第三條涉及“高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理”做出新的解釋，提取的安全生產費計入相關產品的成本或當期損益，貸計“4301專項儲備”科目。企業使用時，屬于費用性支出的直接沖減“專項儲備”。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，通過“在建工程”科目歸集，待項目完工達到預定可使用狀態時確認為“固定資產”；同時，按照形成固定資產的成本沖減“專項儲備”，并確認相同金額的“累計折舊”。形成的該項固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目單獨反映。

二、安全生產費的所得稅處理解析

安全生產費的稅務處理在國家稅務總局公告（2011年第26號）之前，由于《企業所得稅法》對于企業計提的安全生產費用如何處理沒有相關的具體規定，因此，企業在對安全生產費用進行所得稅處理時不盡相同，各地稅務部門也持不同態度。（1）預提的安全生產費能否稅前扣除的處理。根據《企業所得稅法》第八條的規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。《企業所得稅法實施條例》第二十七條解釋了“有關的支出”是指與取得收入直接相關的支出。“合理的支出”是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。又因會計與稅法存在差異，《企業所得稅法》第二十一條強調，在計算企業所得稅時，企業會計處理辦法與稅收法律法規的規定不一致的，應當依照稅收法律法規的規定計算。會計上安全生產費預先計提并未實際發生，由此推斷企業所得前是不可扣除的。（2）地方的稅收專門規定，預提的安全生產費大部分省不允許稅前扣除，但有的省份針對高危行業的特殊性專門下文允許扣除，如，河北省地方稅務局發布《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（冀地稅函［2008］4號）規定，高危行業企業在成本中列支按照規定標準提取安全生產費用，允許在稅前扣除。（3）國家稅務總局公告（2011年第26號）對安全生產費扣除問題進行了統一，“高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除”。而原（冀地稅函［2008］4號）政策把握的原則是，高危行業企業安全生產費用可根據預提金額在企業所得稅前扣除，使用已提取的維簡費和安全費用形成固定資產的，不再提取折舊，同一費用不得重復扣除。因此，執行前規定的企業應引起重視，應按照新規定進行納稅調整，不然存在涉稅風險。稅務公告26號政策主要內容在于：一是要求企業以“實際發生”為原則，按照有關規定預提但并未實際發生的安全生產費用，不得在稅前扣除，若形成資產的可根據有關規定計提折舊或攤銷；二是不得“重復扣除”原則，以前年度提取并已在稅前扣除的安全費用有余額的，在實際發生時應先抵減余額，已在稅前扣除經形成資產的，相關資產計提的折舊或攤銷額，不得在稅前扣除。另外，國家稅務總局公告（2011年第26號）實施前，如果企業按照有關規定已經提取的、且在稅前扣除的安全生產費用，相關稅務問題按以下三種情形處理：一是26號公告實施前提取尚未使用的安全費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發生的安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業可按照實際發生費用在稅前扣除；二是安全生產費已用于資產投資并計入相關資產成本的，由于該部分費用已經在稅前扣除，形成相關資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整應納稅所得額；三是安全生產費已用于資產投資并形成相關資產部分成本的，該資產的全部成本扣除因投入安全費用新增成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，從26號公告實施之日的次月開始，按照規定在該資產剩余折舊年限計提的折舊或攤銷費用在稅前扣除。

三、投資抵免與納稅申報的注意事項

投資抵免與納稅申報的注意事項包括：（1）高危行業企業需要注意，符合規定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免。根據《企業所得稅法》第三十四條規定，“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”。《企業所得稅法實施條例》第一百條進一步明確，“稅額抵免是指企業購置并實際使用《環境保險專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免”。（2）在申報納稅時將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額，填在主表的14行：納稅調整增加額（填附表三）；對于費用性支出調減應納稅所得額，填在主表的15行：納稅調整減少額（填附表三），對于資本性支出要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額，分年度調減應納稅所得額，填在主表的15行：納稅調整減少額（填附表三）。若該設備符合《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定條件的安全生產設備，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免，填在主表的28行減：抵免所得稅額（填附表五）。

［1］國家稅務總局：《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）。

［2］財政部：《企業會計準則解釋第3號》（財會［2009］8號）。