小企業會計政策選擇的必然性及制約因素分析

濰坊工程職業學院 孫玉芹 姚冬梅 李翠玉

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》指出：會計政策是指“企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法”。會計政策選擇則是指企業根據特定會計主體的具體環境，為達到一定的財務目標，在會計處理時依據既定的規范，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執行的過程。由此可見，會計政策是影響企業財務信息質量的重要因素。由于會計信息需要滿足各方面利益相關者的需要，以及現代企業所有權與經營權的廣泛分離所導致的委托代理關系，使企業進行會計政策選擇具有客觀必然性。

一、小企業會計政策選擇的必然性

有學者認為，會計政策選擇行為主要存在于上市公司以及大中型企業，而小企業所有者結構比較簡單，不存在委托代理關系，因此沒有必要進行會計政策選擇。然而，小企業的會計管理實踐表明，小企業同樣需要進行會計政策選擇。

（一）小企業的利益追求要求進行會計政策選擇 在上市公司，普遍存在著現代公司制度下的委托代理關系，而對于小企業而言，其所有權與經營權緊密聯系在一起，很多小企業的兩權是統一的。這就導致小企業的會計行為動機與上市公司明顯不同。在上市公司，企業往往出于公司上市、配股、籌措資金、提高管理者政績、提高企業自身物質利益、避免受上級處罰等方面的考慮，而采取增加當期利潤的會計政策。而對于小企業來說，其會計行為動機主要是避稅，以充分滿足業主利益最大化的需要，爭取少交稅是小企業普遍存在的利益追求。因此，在不違反稅法規定的前提下，正確進行納稅籌劃，合理避稅，是最好的解決方案之一。實踐證明，選擇合適的會計政策進行納稅籌劃，具有成本低、約束少、操作簡便易行等優點，比較便于小企業采用。

（二）小企業的會計業務特點使小企業能夠進行會計政策選擇雖然《小企業會計制度》從制度方面對小企業會計處理做出了一系列明確規定，但隨著我國經濟的飛速發展，小企業涉及的行業越來越廣泛，組織形式靈活多樣，使其會計業務呈現出復雜多樣的特點。因此，為了使小企業的財務信息更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，以滿足不同信息使用者的需要，就應該允許小企業結合自身的經營特點，靈活選擇適合本企業的會計政策，以真實、準確、及時地反映企業的財務信息，從而為小企業進行會計政策選擇提供了條件。

調查顯示，對于小企業的很多業務，不同的會計人員可能采取不同的處理方法。如固定資產折舊方法的選擇，有人堅持采用加速折舊法，理由是固定資產的效用會隨著其使用壽命的縮短而逐漸降低，其折舊費用應當呈遞減的趨勢。而且，采用加速折舊法，能較好的遞延企業的一部分稅款，符合會計處理的謹慎性原則的要求。但有人對此持反對意見，堅持采用直線折舊法，理由是該方法簡單明了，從一定程度上減輕了會計人員的工作量，而加速折舊法隨意性比較大。實際上，這兩種方法在會計政策中都屬于備選方法，企業可以根據稅法規定和自身狀況靈活選擇。另外，小企業還有很多濫用會計政策的行為。如，不按規定計提固定資產折舊，對壞賬不按規定轉銷造成虛增資產，虛列收入空掛應收款，截留、轉移收入，現金折扣不入賬、虛假費用抵賬等。這些濫用會計政策的行為急需企業進行正確的會計政策選擇。

（三）會計準則的不完備性與滯后性為會計政策選擇提供了空間 會計準則作為一種社會公共契約，是一種不完全合約。會計準則的不完備性主要體現在兩個方面，即技術性和經濟后果性。一方面，從技術性角度來看，“會計準則就是會計核算工作的規范，即就各項經濟業務的會計處理方法和會計核算程序做出規定，為各企業的會計核算行為提供規范。”因此，經濟活動能夠從一定程度上影響會計準則的制定。而且，在現實經濟中，由于不同行業之間差異較大，其經濟事項也復雜多樣。即使出現了同樣的業務，不同的行業或企業也可能采取不同的會計處理方法。因此，會計準則無法就某些具體的會計事項做出統一或唯一的規定，只能在遵循可比性原則的前提下，賦予企業一定的靈活選擇權，從而使企業具有了一定的會計政策選擇權。另一方面，從經濟后果性角度來看，會計準則的制定與各利益相關者的利益密切相關，會計準則的制定過程實際上是各利益相關者之間在經濟、政治利益等方面相互博弈的過程，該過程具有很大的經濟后果性。這就使得在會計準則的制定過程中，制定機構應在技術上可行的基礎上，充分考慮準則對各利益相關者產生的影響。由此可見，經濟后果性的存在使得會計準則在某些會計業務的處理方法上必須留有適當的選擇空間。

另外，在我國經濟飛速發展的情況下，會計準則的發展已經明顯滯后于企業會計實踐的發展。在小企業，這種情況顯得尤為突出。我國自2004年頒布《小企業會計制度》以來，至今為止尚未出臺專門針對于小企業的會計準則，這就使小企業在面對復雜多樣的經濟業務時，往往出現無法可依、無章可循的現象。

二、小企業會計政策選擇的制約因素

《企業會計準則——基本準則》明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”小企業的業主直接從事生產經營活動，企業的管理主要由所有者與其家族成員控制，經營權與所有權是統一的，不可能產生管理層受托責任的概念，所以其會計目標應反映為“企業提供的會計信息應當能夠滿足會計信息使用者的需要”。對于小企業而言，其會計信息主要提供給企業的所有者（同時也是經營者）、稅務機關與金融部門，因此小企業應以滿足企業內部自身經營管理、外部稅務機關稅收征管以及金融部門融資決策的需要為會計目標。這些會計信息使用者的利益需求是不同的，它們影響著小企業的會計政策選擇，是小企業會計政策選擇的制約因素。

（一）企業所有者與經營者 小企業的所有權與經營權是基本一致的，幾乎不存在上市公司的信息不對稱問題。由于小企業的商業利益與業主的個人利益是高度一致的，因此小企業的所有者（同時也是經營者）對內部管理和經濟效益高度重視，他們希望企業有較少的現金流出，追求企業利益與自身利益的最大化。因此，小企業往往根據企業實際情況進行會計政策選擇，以達到少計利潤，從而少交稅的目的。調查顯示，很多小企業存在利用會計政策調節利潤的現象，有些企業還存在置國家法規、利益于不顧，濫用會計政策的行為。這些行為導致小企業在會計政策選擇方面隨意性較大，會計報表不能真實反映企業的實際情況。另外，與上市公司相比，小企業的內部與外部監督力度都相對比較薄弱，會計人員的各種會計行為也必須與業主的利益保持一致，從而導致有些會計人員雖然有能力選擇合理的會計政策，但仍然被動作假，濫用會計政策。

（二）稅務機關 稅收是國家財政收入的主要來源，各企業必須定期向稅務部門繳納各種稅款。稅務機關是小企業會計信息的主要使用者之一，他們承擔著加強小企業稅收征管、查處各種偷稅漏稅行為、推進小企業依法治稅等職責。因此，他們需要對小企業會計賬簿記錄的真實性、會計信息的公允性進行嚴格審查，保證小企業能夠按時、足額繳納各種稅款，保質保量完成國家布置的稅收任務。因此，稅收機關往往希望小企業采取激進的會計政策，在有些會計事項的處理上，甚至強制小企業執行，以提高小企業的利潤，進而增加稅收收入。這就導致稅收與會計制度在會計政策的選擇方面存在一定的沖突。在對該沖突的處理上，一方面，大部分小企業會計人員會為了方便編制會計報表，減少納稅調整事項，而選擇與稅法規定一致的會計政策，以降低自身工作的難度；另一方面，有些小企業會因會計處理與稅法要求不一致而受到稅務機關的經濟懲罰，從而給企業帶來經濟損失。為避免出現這種情況，很多小企業也不得不采用與稅法規定相一致的會計政策。另外，對于一些會計政策的選擇，小企業往往由于稅務部門的管制而減少選擇。如，固定資產折舊是所得稅的扣除項目，折舊額越大，應納稅所得額就越少。我國會計制度明確規定，固定資產折舊的計算方法可以在直線法與加速折舊法之間進行選擇。如果選用加速折舊法，無形中遞延了企業的一部分所得稅款，從而給企業帶來了一定的利益。但稅法規定，企業必須經稅務機關批準，在符合一定條件的前提下，才能采取加速折舊法，手續比較繁瑣，小企業往往出于這方面的考慮而放棄使用加速折舊法。

（三）金融機構 小企業外部融資的主要渠道是從銀行等金融機構貸款，但因為小企業經營規模較小、適應能力較差、經營風險較大等原因，銀行在給小企業審批貸款時往往比較謹慎，要求條件較嚴，貸款滿足率較低。往往需要小企業提供流動比率、現金流量、償債能力等會計信息，在分析小企業借款原因、公司業績、發展前景以及經營者個人信用狀況等因素的基礎上，決定是否給小企業發放貸款。這期間的小企業往往采取激進的會計政策，提高相關財務比率，以滿足銀行對小企業貸款的較高要求。

三、小企業與其他企業會計政策選擇制約因素的比較

與上市公司等大中型企業相比，在會計政策的選擇上，小企業更多的受到企業所有者利益的影響，內部、外部都缺乏規范、有力的制約因素。

（一）小企業內部無法實施有力的監督 在上市公司，由于其存在委托代理關系，所有者有權對經營者的經營管理實施監督，制約其在會計政策選擇方面的機會主義行為。而且，上市公司在面臨會計政策選擇時，往往會綜合考慮各項財務指標，在企業當前利益與長遠發展之間進行權衡，選擇最優的會計政策，提高企業的可持續發展能力。而在小企業，所有者與經營者一般是一個人，二者之間無法實施有力的監督。現實中，小企業的經營管理往往由業主一個人決定，企業各種決策的選擇都是建立在業主利益最大化的基礎上的。會計政策的選擇也是如此，財務人員做出各種會計決策時，必須征得業主的同意，企業自然無法對業主的機會主義行為實施監督。

此外，從企業員工的角度來看，上市公司的員工往往可以利用工會來制約企業會計政策選擇的行為。當企業選擇不利于員工利益或企業發展的會計政策時，員工可以通過工會來及時阻止這些會計行為。在這一點上，小企業的工會力量就微乎其微了。有些小企業根本不設立工會，有些小企業雖然設立了工會，但其員工與業主有著千絲萬縷的聯系，他們與業主有著共同的經濟利益，不會去對業主的行為進行制約；還有一些小企業，雖然員工與業主沒有什么關系，但是他們一般不會長期在該小企業工作，根本無暇顧及也沒有必要干涉小企業的會計政策選擇；而且，即使他們對小企業的會計政策選擇行為存在質疑，業主一般也不會接受其建議，員工對企業的監督也就無從談起。

（二）小企業外部監督力度比較薄弱 企業的外部監督力量主要來自于政府、社會審計機構、國家法律法規等，與其他企業相比，小企業的外部監督力度明顯薄弱。對上市公司而言，其會計政策選擇要接受政府、注冊會計師、國家法律法規以及社會公眾的監督，如果存在不合法的會計政策選擇行為，將會受到一定的經濟處罰，情節嚴重的，還會面臨被摘牌的危險。而對小企業而言，一方面，在以稅務機關為主的政府部門中，很多地區存在企業供養稅務人員的現象，小企業給予稅務人員一定的好處，稅務人員對小企業的違規行為視而不見，使政府監督的作用大打折扣；另一方面，很多小企業不需要實施注冊會計師審計，社會審計對其沒有多大的約束力；另外，盡管國家對上市公司的法律法規越來越嚴格，監督力度越來越大，但對小企業的會計違規行為卻一直沒有進行充分的關注，至今尚未出臺專門針對于小企業的會計準則與會計法規，自然很難約束小企業在會計政策選擇方面的違規行為。

小企業因其自身的利益追求、會計業務的特點以及會計準則的不完備性與滯后性等方面的因素，使其必然會進行會計政策選擇。然而，小企業會計政策選擇的制約因素體現出與其他企業不同的特點，各種會計政策選擇的目的是低估收益，從而使其在會計政策選擇上缺乏公允性，有些小企業還出現了濫用會計政策的行為，結果導致其會計信息不能真實反映企業實際情況，少交稅金，損害國家利益，從長遠角度看，也會影響小企業從外部獲取貸款和其他資金支持，導致其缺乏持續增長能力。因此，應盡快根據小企業會計政策選擇的制約因素，及時改進小企業的會計政策選擇，制約小企業在會計政策選擇方面的違法違規行為，以更好地發揮其在國民經濟中的作用。

［1］唐松華：《企業會計政策選擇的經濟學分析》，《會計研究》2000年第3期。

［2］劉哲明：《會計政策選擇產生的原因分析》，《廣州市經濟管理干部學院學報》2004年第2期。