公立非營利組織內部控制優化研究

江蘇省泰州市婦幼保健所 錢有華

一、非營利組織特征

非營利組織是指介于社會個體和政府之間，向集體或者社會提供社會服務的不以營利為目的的組織。由于各國國情不同，非營利組織在不同的國家包含的組織類型也有所不同。

在美國，非營利組織包含教育與研究、社會服務、文化與休閑、衛生、發展與住房、民權推促與政治、環境、國際性活動、商會、宗教活動和組織、慈善中介與志愿行為鼓勵、專業協會和工會等12類組織。

在我國，非營利組織也稱私立非營利組織或者民間非營利組織，現實生活中，依賴于國家撥款的準政府組織，指的是在民政部門登記注冊的基金會、民辦非企業單位、社會團體。

我國的人民團體和事業單位的經費來源、人員編制、機構設置主要由財政供給和政府決定，各級政府批準設立，各級編制委員會辦公室及國務院審查登記。從廣義角度及發展趨勢看，這兩類組織可以稱為公立非營利組織或國有非營利組織。非營利組織與營利性企業在很多方面都體現出不同的特征。美國學者肖爾得斯和弗里曼認為，與其他組織相比，政府與非營利組織有以下幾方面的不同：一是不把獲取最大利潤作為組織運行的目標。二是所有權歸委托人集體所有，不由個人擁有的可交換或出售的權益份額決定。三是其財務資源提供者不一定能對他們所提供的勞務或者貨物獲得部分或直接回報。四是通常通過一個指定的或選出的管理委員會投票決定一些運營決策及政策決策。

二、公立非營利組織內部控制特殊性

美國約翰·霍普金斯大學對非營利組織比較中心進行闡釋，認為民間性、自治性、志愿性、組織性、非利潤分配性是非營利組織的五個特點。但我國的非營利組織有其特殊性。一是我國的非營利組織雖然也有組織性，但大多數是公立的，資金主要來自政府，屬于公有產權的一部分，也有部分民辦組織，但是并未在我國非營利組織中占據著主導地位。二是雖然非營利組織不是政府的一部分，但是大多數的公立性非營利組織的治理是政府治理的一部分，從活動內容、治理方式及資金來源來看都不具備典型的自治性和民間性的特點。三是我國非營利組織本身不能追求利潤，也不能分配利潤。即便是民辦非營利組織，政府也有相關法律明確規定其為公益性事業。公立非營利組織與企業不同，政府以財政預算的方式提供其創辦的經費及日常運營費用，因此其費用的使用受到政府的控制。政府在現在的財政體制下，對公立非營利組織的資金活動及經費是通過國庫集中支付、政府采購、部門預算等形式進行管控。所以，我國公立非營利組織資金收支控制具備獨立性和外部性。

三、公立非營利組織內部控制中存在的問題

第一，由于我國公立非營利組織資金收支的外部性和非獨立性，從而使得內部控制機制存在目標不清晰，風險評估體系缺失和不完善的問題。由于內部控制需要根據組織的具體目標來進行設置，因此，公立非營利制度必須要明確自己的內部控制風險的薄弱點，只有如此才能有針對性地設置風險控制點，才能進一步提升內部控制點作用力。

第二，資金收支的外部性和非獨立性使得組織領導人對內部控制制度的認識缺乏深度，甚至認為內部控制的建立是上級部門主管的實務，因此對建立內部控制制度沒有引起足夠的重視。由于公立非營利性組織的特殊性，使得其領導人對內部控制的要求較為模糊，相關意識較為淡薄。同時由于非營利性組織一般都是以業務為導向，這都使得內部控制在組織管理中處于弱勢地位。就目前而言，我國很多公立非營利性組織尚未建立起健全有效的內部控制制度，即使有了內部控制制度也往往流于形式。從當前發生的紅十字會事件河南宋慶齡基金會事件，都反應出這一問題。

第三，由于公立非營利性組織的“公立”的特點，導致組織內部存在官本位思想，從而使得內部控制制度執行過程比較困難，主要表現為：分解經濟事項，授權批準和集體決策控制落空，執行效果比較差內部控制制度執行效果差主要表現為授權審批不按制度執行，崗位分工不合理和預算執行彈性太大等。在公立非營利組織內部控制機制中，其決策方式主要包括授權批準和集體決策控制。但是為了提升組織的運作效率，分級授權在實際管理中大量使用，在此種情況下，就可以通過分解經濟事項的方法，來達到降低批準級別或繞過。特別是有些分級組織將決定、審批和執行等所有關鍵權力集于一身。這些都使得整個組織處于領導凌駕于內部控制制度之上的風險，具體表現為：自身不注意遵守內部控制制度，使用例外原則，致使內部控制制度的執行效果下降。

第四，相對于企業健全的內部控制體制而言，公立非營利組織缺乏有效的內部控制監督體系，監督測評體系亟需建立。公立非營利組織內部控制結構中缺乏監督測評體系。主要表現為，內部控制實施效果反饋不及時，政府部門忽視了預算單位的財務管理，輕視資金使用監督，重視預算分配；審計部門對會計核算資料合法性、真實性的審計比較重視，而一旦查出問題處罰時，一般往往采取就事不就人的態度，扭曲了執法的剛性，較少實質性地檢查被審計單位是不是建立了有效的內部控制制度、內部控制制度是否得到了有效的執行。如果沒有具體標準和尺度進行評價，就不能量化處理，從而不利于進一步完善并有效執行內部控制制度。因此公立非營利組織內部控制機制能夠有效運作的保障是監督測評體系，應補充和完善公立非營利組織內部控制機制中的監督測評體系。另一方面，由于內部監督機制失效，導致很多公立非營利組織的內部審計機構形同虛設，較少對經濟活動和會計工作起到監督的作用。

四、公立非營利性組織內部控制優化策略

第一，結合組織實際情況，建立公立非營利組織內部控制目標管理和風險評估體系，應該采取流程整合和風險評估相結合的方法來建立和健全公立非營利作者的內部控制的目標管理制度。在建立過程中需要有一定的前瞻性，要能適應一定時期的組織變化的制度調整。具體而言，風險評估包括風險分析和風險識別，這些是為內部控制實施的基礎工作。只有在一定的前瞻性的基礎上把控制目標和企業流程想結合才能正確和全面的理解和實現公立非營利組織內部控制的目標。

第二，借鑒企業的內部控制規范的基本思路和原理，制定適合公立非營利組織內部控制規范。適用于營利性企業的是2008年財政部頒布的《企業內部控制基本規范》，《內部會計控制規范》于2001年頒布，雖然它明確了適用范圍也包含非營利組織，但是實質上只是針對企業而制定的。因為沒有體現非營利組織經費管理和資金體制的特殊性，比如部門預算、收支兩條線管理、國庫單一賬戶體系、國庫直接支付、國庫集中支付、政府采購等，因此實質上對于非營利組織而言適用性很差。基于公立非營利組織的內部控制體系不完善、不健全的現狀，財政部門應該連同相關專家，盡快制定能夠體現非營利組織特點的《非營利組織內部控制規范》，以不定期的監督檢查，促進非營利組織建立健全內部控制。

第三，對關鍵內部控制進行重點監控，以帶動整體內部控制制度的實施。首先，要有明確的授權批準程序，在授權批準控制時，一定要明確授權批準的范圍、授權批準、權限、授權批準責任和授權批準程序。同時要把授權批準權限的分解和審批額度的分配與核算管理制度的建立、財務公開制度的建立緊密地結合在一起，以防止濫用職權審批情況的出現。其次，要有科學的職務分工和崗位分離，通常情況下，任何業務都可以劃分為5個步驟，即授權、主辦、批準、執行和記錄，其中任意兩個步驟都是不相容的職務。設置崗位時，做到按事設崗、按崗設人，做到職責明確，相互牽制。最后，應該執行嚴格的預算控制制度，在預算編制環節，努力做到零基預算和細化預算，應當結合當年財力狀況，核定具體支出額度，明確各項支出的方向和用途。在預算執行環節，應進一步強化預算的剛性約束，防止隨意調整追加預算以及超預算、擴大預算范圍等行為的發生。

第四，建立和健全公立非營利組織內部控制監督體系，將內部審計和外部監督相結合，同時提升內部控制機制運行效果監督測評。建立和健全內部審計部門的各項內部審計部門和制度，并根據相應的控制點來進行重點崗位設置。對于關鍵控制點，需要安排專業能力和職業素養較強的人員。除此之外，還需要建立相應的反饋溝通機制，對于在內部控制運行中發現的的問題，需要即使反饋和完善。作為內部控制工作主管部門的國家財政部門，作為高層次政府監督體系的國家審計部門，均應在完善健全公立非營利組織內部控制體系中，成立相對應的組織機構，組織和指導公立非營利組織的內部控制制度建設工作，同時撥出專項經費，在內部控制制度建設過程中提供經費支持。同時建立并健全公立非營利組織內部控制監督測評體系，按照目標管理要求和原則，把公立非營利組織定期的整體內部控制目標，分解成不同層次的子目標，并落實到不同層次的責任部門和責任單位。

［1］魏前梅：《淺談非營利組織財務監管的制度設計》，《財會通訊》2005年第6期。