新會計準則體系下會計師事務所審計質量提升對策研究

黃喜前

2006年2月財政部頒發了48項新的注冊會計師審計準則，并于2007年1月正式執行。新的審計準則進一步規范了會計師事務所的業務質量控制，和1996年底頒布的質量控制準則相比，新準則更加的詳細，具體，也更加符合現實的需要。但從近幾年新準則體系的執行情況來看，仍然有很多會計師事務所還沒引起足夠的重視，老的方法和策略還在使用，部分會計師事務所特別是一些中小事務所內部質量控制薄弱、審計程序執行不到位、出具不實審計報告的問題比較突出，嚴重制約著會計師事務所審計質量的提高。本文深入分析了現階段國內會計師事務所審計過程中的質量問題，并結合新的會計師審計準則，有針對性地提出了提高會計師事務所審計質量的對策建議。

一、審計質量的涵義及評價標準

1.審計質量的涵義

根據《辭書》的解釋，質量指的是產品的優劣程度。審計作為一項有目的的行為，其結果，即審計“產品”，也必須具備一定的質量，才能滿足社會的需求。通常說來，審計質量是指用來衡量審計者所傳遞的信號是否準確或可信度有多大，也就是審計結果達到審計目標的有效程度。目前，學術界對審計質量的界定尚未形成統一的共識。Jensen和Meckling（1976）較早地對審計活動和審計質量進行了系統的研究，這一領域的學術權威De Angelo在1981年發表的“Audit size and audit quality”一文中，首次對“審計質量”進行了明確的界定，即“審計質量就是審計師發現客戶的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率”，并進一步指出會計師發現客戶會計系統存在違規的可能性取決于會計師的執業能力，而報告違規現象的可能性則取決于會計師的獨立性。

2.審計質量的評價標準

審計質量是審計業務工作的優劣程度，也就是審計結果達到審計目標的有效程度。根據De Angelo的理論，影響審計質量的因素包括影響注冊會計師的執業能力的因素和影響注冊會計師獨立性的因素兩大方面。基于此，會計師事務所審計質量評價指標總的可分為兩大部分，即反映會計師事務所審計質量因素和反映審計質量高低的指標，會計師事務所的聲譽和受懲罰情況是審計質量的高低的表現，而影響審計質量的因素主要是審計獨立性和從業人員的職業能力，在制定評價審計質量時，要進一步細分影響獨立性和從業人員職業能力的指標。

二、當前國內會計師事務所審計中存在的主要問題

1.事務所規模小

注冊會計師行業作為服務業，規模經濟理論同樣是合適的。北京注冊會計師協會課題組在中國會計師事務所擴大規模的方式和途徑的研究中指出，“企業經營的規模化、國際化迫使會計師事務所把規模經營作為提高服務質量的一個重要內容”。但是國內現有會計師事務所大多規模較小，承擔的責任非常有限，因此會計師的過失成本和事務所不講信譽的代價都很低，制約了審計質量的提高。

2.審計缺乏獨立性

改革開放之初，對注冊會計師服務的社會需求由政府行政力量創辦，通過政府部門直接或間接創辦會計師事務所形成社會供給，加之注冊會計師職業服務的有償性，致使許多行業主管部門紛紛辦起了會計師事務所，為本系統內有審計需求的企業或單位指定本系統的會計師事務所。很多事務所吃慣了計劃經濟的強制飯，不愿花費精力去參與市場競爭，學習研究先進的審計技術方法。正因為事務所與行政部門在人事、利益上的“明脫暗不脫”的關系，原有的行政干預仍然存在，導致審計缺乏獨立性，嚴重制約著審計質量的提高。

3.執業人員老化

注冊會計師行業是以人為本的高智力密集型的特殊服務性行業，當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發現錯弊，取決于注冊會計師的專業教育程度、技能和經驗等專業素質，專業勝任能力不強，審計事項判斷就不盡合理，審計質量就不高。當前，國內會計師事務所老齡化現象非常嚴重，老的注冊會計師擁有較豐富的工作經驗，但在信息化快速發展的新時代未必適用，同時，老年人存在知識過舊的現象，不太容易接受新事物，在計算機普及時代，年老的師傅對計算機的運用卻很陌生。

4.審計效率低下

雖然近年來會計電算化日益興盛，但由于我國注冊會計師發展較晚，當前仍有很多會計師事務所保留了手工審計，一部分審閱、核對、分析、比較、調查和證實工作都由人工完成，工作量大，且容易出錯，導致效率低下，很難達到預期審計目標，也影響著審計質量的提高。

5.審計收費較低

由于現代社會市場競爭激烈，各事務所為了承攬業務，越來越多地采用降低審計收費來保持占有率，被審計單位也樂得接受，但是降低收費的直接后果就是使得注冊會計師不能按照審計程序進行執業，為了節省執業費用收集審計證據不充分、程序不到位，并直接導致事務所出具報告的質量無法保證。

三、會計師事務所審計質量問題成因分析

1.市場需求不足

我國對會計信息的審計需求，并非來自市場的內在要求，而是由政府創造。通過對國內審計市場的大量研究及典型案例分析表明:“我國審計市場總體上并不需要、甚至排斥高質量的審計”。正由于市場不需要高質量的審計服務，一些原本獨立性較高的會計師事務所為了迎合市場的需要會降低自己的審計質量。另一方面，由于現有會計市場呈飽和狀態，會計師事務所在思想上拉得最緊的弦，就是攬到客戶和保住客戶，這導致一些事務所不是以較高的質量求生存，而是采用不正當手段競爭。

2.審計人員主觀認識不夠

部分審計人員對審計質量認識不夠，風險意識淡薄。隨著審計監督領域的不斷拓展，審計項目越來越多，完成各類審計任務的壓力越來越大。“為完成任務而審計”的應付思想比較突出，在一定程度上忽視了審計質量要求。除此之外，還有部分審計人員在工作中“滿足現狀、四平八穩、不思進取、但求無過”的思想比較突出。有的傳統審計觀念比較濃，有的思維方式單一，有的執行審計規范不嚴格，缺乏對新準則、法規等的學習，對其職業的風險認識不足，為了眼前的個人利益，不惜損害社會公眾利益、違反職業道德，導致審計質量長期在低水平徘徊。

3.制度不完善

高質量源于嚴管理，審計質量管理不嚴格也是造成審計質量不高的直接原因。當前國內多數中小型審計責任追究制度不完善，責任主體不明確，三級復核制度在實際落實過程中，由于審計人員認識程度、復核人員工作態度及素質水平等原因，很多時候復核成了一種形式。相關人員沒有盡責認真復核，看見材料就只管簽名了事，導致質量工作說的多、做的少。

4.法制不健全

會計師審計質量存在大量問題的很大原因，還在于沒有建立起完善的法制監督體系。我國《注冊會計師法》對有違法行為的注冊會計師的懲罰規定雖有警告、暫停執業或吊銷注冊會計師證書三種，但由于注冊會計師行業人才流動頻繁，即使吊銷其注冊會計師證書，也對注冊會計師跳到收入較高的大公司作財務總裁無多大影響。且我國民事賠償機制不到位導致注冊會計師及事務所違規被查出的概率很低，即使被發現、被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主的，賠償金額合理性嚴重不足。

四、提高會計師事務所審計質量的對策建議

1.完善會計師事務所內部質量管理體系

完善事務所審計質量管理體系主要包括加強作業過程管理和人員素質管理兩個方面:

（1）加強作業管理過程。提高審計質量是一項系統工程，需要把握好審計工作的每個環節，保證每一階段的審計質量。在審計計劃階段，要深入了解被審計單位的情況，評價審計風險，編寫詳細的審計計劃，作好人員委派工作；在審計實施階段，要重視審計實施方案的編制，編寫工作底稿，嚴格三級復核程序；在審計完成階段，要認真編制審計報告，科學評價審計工作成果。

（2）加強人員管理。主要包括三個方面:①在招聘時應招些業務能力強且年輕的審計人員，為事務所注入新的活力；②建立嚴格的專業培訓和繼續教育制度，不斷提高審計人員的政治與業務素質和職業道德；③建立一套科學的審計質量評價體系，定期進行考核評價，以利于會計師事務所審計質量的全面提升。

2.建立新型會計師事務所組織形式

國內現有會計師事務所大多為有限責任公司，在這一體制下提升事務所審計質量存在固有的局限性。結合國內審計市場的發展，可以借鑒歐美國家的先進做法，即逐步推行由有限責任制向普通合伙制、有限責任合伙制的轉型。合伙制度安排至少在兩個方面有助于提高審計質量:一是無限責任的約束。它通過加大注冊會計師的過失成本來增強對注冊會計師的約束力；二是合伙人之間的相互監督。由于普通合伙制會計師事務所的合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，合伙人利益與事務所的業績和命運緊緊相連，因此，有利于增強風險責任意識和質量品牌意識。

3.加強外部監督管理

我國目前注冊會計師審計質量的監管模式是政府干預型，具體實施者包括財政、審計和工商行政管理部門等多個部門。實踐證明，這種行政干預過多的監督管理，不利于注冊會計師行業的發展。政府應借鑒國外先進經驗，結合我國的現實情況，構建一種新的監管模式，形成一種政府立法主導、行業協會檢查監督、獨立監管機構評價懲戒的會計師事務所業務質量外部監管體系。