注冊會計師執業的法律環境分析與完善

白紅竹 申麗軍 劉 濤

會計師事務所是一個企業，并且是一個提供高風險、高水平鑒證中介服務的企業，而注冊會計師群體是提供這一系列服務的保證體系中的基礎部分。注冊會計師面臨的執業環境和具有的執業能力占據了審計質量控制過程的主導地位和關鍵作用。其中，法律環境是較為重要、影響事務所服務質量的重要環境之一。

一、當前注冊會計師執業的法律環境分析

（一）注冊會計師執業過程中主要承擔的法律責任

法律責任的出現經常是因為注冊會計師在執業時沒有保持應有的職業謹慎，并因此導致了其他人權利的損害。注冊會計師承擔的是責任，通常是被審計單位的經營失敗所引發，如果沒有應有的職業謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。其中包括以下三個方面:

1.經營失敗，是指企業由于經濟或經營條件的變化，如經濟衰退、不當的管理決策等，而無法滿足投資者的預期，經營失敗的極端情況是申請破產，被審計單位在經營失敗時，也可能會連累注冊會計師。

2.審計失敗，是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執行審計任務，未能發現應當發現的財務報表中存在的重大錯報。

3.審計風險，是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯誤的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時還是不能發現某項重大舞弊行為。

（二）注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因

1.消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發展，投資者和債權人更多開始使用經審計的財務報表作為決策依據，這種現象極大的增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償的欲望，表明人們開始對消費者的利益逐漸認識和重視。

2.有關審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務報表的保證人，因此，當注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經濟實力的團體時，投資者和債權人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償的對象，當作承擔責任的“深口袋”，這就是所謂的“深口袋”理論。

3.注冊會計師對商業領域的參與日漸拓展。獨立性是注冊會計師審計的生命，在實際工作中，注冊會計師應該始終如一的遵循不參與商業領域的獨立原則，但是也有少數注冊會計師忽視這種獨立性，過多的參與到了商業領域，甚至因為商業原因和經濟原因接受可能是錯誤的陳述，并幫助審計單位掩飾舞弊，這些都會導致注冊會計師擔負法律責任，遭到訴訟。

二、注冊會計師執業法律環境的完善

目前，我國會計師事務所股權設置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制，更加缺失應有的注冊會計師培訓體系，急需健全事務所本身的治理結構。誠然鼓勵建立合伙制事務所，完善會計師事務所內部風險防范制度和三級復核制度，推進會計師事務所的質量控制與同業復核能夠盡量的從結構方面實現注冊會計師執業的法律環境改善，但是為了促進注冊會計師執業水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優秀的會計師事務所的培訓制度，借外部之力促進我國會計師行業的進步改革，超常規的提升注冊會計師在市場經濟中的獨立性和地位，通過學習國外會計師事務所先進的管理經驗和風險控制能力，提高我國注冊會計師行業水平，滿足證券市場對高質量會計信息披露的要求。

（一）建立健全的法制環境

健全的法制環境能激發審計人員的主觀能動性，審計的基本職能是經濟監督，經濟鑒證和經濟評價。實現基本職能的手段是獲取審計證據，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。健全的法制環境會鼓勵，支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的權益，激發審計人員的主觀能動性，從而提高審計質量。

1.應對現行的《注冊會計法》進行修訂。1994年實施的《注冊會計師法》已經不適應當前形勢的發展，應該從強化注冊會計師的獨立性、強化注冊會計師的利益保障機制、處理好對客戶保密與披露損害社會利益的關系的角度，加緊修訂該法。

2.應當抓緊做好《注冊會計法》與其他法律的銜接工作。目前，我國的《注冊會計法》與《民法》、《刑法》、《公司法》、《合同法》等重要的法律存在一些矛盾之處，應該抓緊做好修訂工作，使相關法律相配套。

（二）建立一套與國際慣例接軌并具有中國特色的社會主義的注冊會計師法律制度

為了進一步規范注冊會計師行為，使中國的注冊會計師盡快走向國際市場，應按以下四條原則建立和完善我國注冊會計師法律法規制度。首先，按照國情原則，中國的法律必須符合中國的國情，符合中國的實際；其次，要體現社會主義的基本特征；再次，大膽借鑒國外先進經驗；最后，國際準則優先原則。我國注冊會計師要參與國際競爭，必須嚴格遵循國際審計準則，站在一個更高的起點上，用更高的標準同國際慣例接軌。在這些符合我國特色的法律制度建立之后，也要必須嚴格執行監督體系，切實加強執法力度，真做到有法必依。

（三）對注冊會計師進行必要的法律培訓

對注冊會計師這樣的專業人員決不能只使用、不培訓，在現代審計中，經過良好培訓、經驗豐富和高度專業化的審計人員是最寶貴的資源。注冊會計師法律素質的高低，是會計師事務所業務開展好壞的關鍵，更是注冊會計師執業過程中是否遇到法律訴訟的決定性因素。因此，在對注冊會計師進行法律培訓之前首先應該明確法律培訓的目標:即樹立良好的職業道德的同時具有充足的法律素質與法律知識，堅持獨立、客觀、公正的審計原則，保持應有的職業謹慎，明確相關的法律責任及一旦面臨訴訟所能夠運用的法律支持。具體的培訓內容主要分為以下三個方面:

1.注冊會計師執業法律環境分析:主要明確注冊會計師在執業過程中所面臨的法律環境，相關法律法規的具體內容，面臨訴訟所承擔的法律責任，以及相關的法律支持。可以根據具體員工所具備的法律知識能力及具體需求來分別定制相關課程和培訓實踐，根據具體訴訟案例來分析執業過程中的注意事項。

2.提高專業人員的業務水平，培訓良好的職業道德:很多法律責任和訴訟都是產生于不夠專業的執業過程和缺失職業道德的審計過程中，因此職業道德的培訓更是重中之重。可以通過員工的自我教育切實的提高思想境界，推動事務所整體的良好執業氛圍。

3.業務拓展的法律主題培訓:事務所針對各種法律主題來進行相關培訓，具體問題具體分析的訓練員工如何更好的給顧客提供相應的服務，通過相互探討，分組討論的形式，從具體的法律主題中總結服務過程中的注意點，提高事務所的整體法律素質。

基于上述分析，注冊會計師既是審計業務的具體執行者，同時也是控制審計質量的一個主體，這一特點使得注冊會計師與審計質量關系具有雙重性，他們既是管理者又是被管理者。只有保證了注冊會計師的能力與素質，給予其良好的執業法律環境，才能夠提升注冊會計師的執業質量，才能夠使事務所有更廣闊、更規范的發展。