試析BT項目的會計核算

唐 明

《國務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》實施以來，以融資——建設(shè)——移交為基本特征的BT（Build-Transfer模式）越來越受到重視和采用，為調(diào)動非政府資金參與政府投資項目建設(shè)，促進一批重大基礎(chǔ)設(shè)施項目提前實施發(fā)揮了重要作用。目前各個地方政府的拆遷安置房及公共租賃房的開建為房地產(chǎn)公司提供了新的業(yè)務(wù)增長點，從而關(guān)于房地產(chǎn)公司的BT項目的會計核算的規(guī)范也提到日程上來。

一、BT模式的定義及BT模式協(xié)議的主要內(nèi)容

BT是英文Build（建設(shè)）和Transfer（移交）縮寫形式，意即“建設(shè)——移交”，是政府利用非政府資金來進行基礎(chǔ)非經(jīng)營性設(shè)施建設(shè)項目的一種融資模式。BT模式是BOT模式的一種變換形式，指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設(shè)驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。

項目業(yè)主和融資人的權(quán)利義務(wù)應在BT融資人應組建與項目建設(shè)管理相適應的具有獨立法人資格的項目公司，具體實施項目建設(shè)。項目公司的成立不改變?nèi)谫Y人對項目業(yè)主承擔的義務(wù)。有關(guān)建設(shè)手續(xù)的辦理，由項目業(yè)主、融資人或項目公司按現(xiàn)行管理要求共同進行申報。融資人和項目公司不得將合同內(nèi)容全部或部分進行轉(zhuǎn)包，不得讓施工、設(shè)備材料供應商墊資建設(shè)。

根據(jù)房地產(chǎn)公司承接BT項目的建設(shè)對象的性質(zhì)可以將其分為公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT和非公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT項目。

二、一般企業(yè)參與BT項目的會計核算

從目前的企業(yè)會計準則看，準則中并沒有明確的規(guī)定，在《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會【2008】11號）有關(guān)于企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定，具體內(nèi)容如下:

（一）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

2.項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務(wù)收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（二）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

（三）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

（四）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

（五）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應確認為一項負債。

三、房地產(chǎn)公司參與BT項目的會計核算

1.房地產(chǎn)公司參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算

關(guān)于房地產(chǎn)公司參與公共基礎(chǔ)設(shè)施BT項目，目前比較流行的房地產(chǎn)公司承接地方政府的公共租賃房的建設(shè)，如何對這類業(yè)務(wù)進行會計核算呢？

由于房地產(chǎn)公司承接的公共租賃房的建設(shè)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)目前的企業(yè)會計準則的規(guī)定，這方面的會計核算尚未明確，《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會【2008】11號）有關(guān)于企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定。證監(jiān)會會計部上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2011年第1期，總第5期）問題3的規(guī)定:該類業(yè)務(wù)應參照企業(yè)會計準則對BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理規(guī)定進行核算，對于該類業(yè)務(wù)分為兩類:（1）提供建造服務(wù)的，在建造期間，對于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》確認相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按照應收取的對價的公允價值進行計量，同時確認長期應收款；（2）未提供建造服務(wù)的應按照建造合同過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認長期應收款。其中長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入。

2.房地產(chǎn)公司參與非公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算

房地產(chǎn)公司承接非公共基礎(chǔ)設(shè)施主要體現(xiàn)是參與拆遷還建房的建設(shè)，關(guān)于此類業(yè)務(wù)的處理觀點主要有:

（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會【2009】8號）第六條之規(guī)定:房地產(chǎn)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議和實際情況，判斷確認應適用的會計準則。房地產(chǎn)購買方房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。

（2）證監(jiān)會會計部上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2011年第1期，總第5期）問題3的規(guī)定:公司對于大渡口BT項目實際未提供建造服務(wù)，故只能按照該規(guī)定的項目公司未提供實際建造服務(wù)應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為長期應收款。其中:長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。同時要求進行當進行追溯調(diào)整。

第一種方式主要是基于房產(chǎn)公司實際履行的是總包業(yè)務(wù)，公司提供的總包服務(wù)，但《企業(yè)會計準則解釋第3號》明確的是該類業(yè)務(wù)的產(chǎn)權(quán)應屬于房地產(chǎn)公司的情況下才能按照該規(guī)定進行處理，根據(jù)房地產(chǎn)公司承接的BT業(yè)務(wù)協(xié)議，房地產(chǎn)公司的產(chǎn)權(quán)屬于地方政府或第三方，房產(chǎn)公司履行的只是項目業(yè)主的權(quán)利和義務(wù)。同時該處理方式用于忽略了房產(chǎn)公司還需要向政府或第三方提供融資的服務(wù)并收取相關(guān)的報酬。第二種處理方式主要系規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT項目，顯然不適用BT的標的不是公共基礎(chǔ)設(shè)施，而且房產(chǎn)公司能承接該類業(yè)務(wù)在于房產(chǎn)公司有房屋開發(fā)的資質(zhì)和能力，同時也能為其提供融資的能力。該處理方式忽略了房產(chǎn)公司承接該類業(yè)務(wù)是屬于房產(chǎn)公司的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)與參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的有明顯的區(qū)別，同時忽略了無法對實際利率進行確認的事實，故不應按照該方式進行處理。

筆者認為，房產(chǎn)公司承接該類業(yè)務(wù)應將提供的建筑服務(wù)即總包業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》確認相關(guān)的收入和成本，對于按BT協(xié)議約定的計息的墊付項目，應單獨計算資金占用費，在工程完工時作為利息收入沖減當期的財務(wù)費用。