商業零售企業一般納稅人的增值稅籌劃策略

貴州財經學院 肖遠菊

稅收籌劃是指在不違反現行稅收法律、法規的前提下，在納稅行為發生之前，對納稅人的經營、投資、理財等活動進行事先籌劃和安排，以盡可能地少納稅或遞延納稅，從而實現納稅人的稅后利潤最大化。該活動得以開展是以對現行稅收政策、尤其是對優惠政策的把握為前提的。在競爭非常激烈的今天，如果納稅人能有效實施稅收籌劃，這無疑將提升納稅人的財務管理績效。本文將就商業零售企業一般納稅人的增值稅籌劃策略展開討論。

1 商業零售企業及其增值稅涉稅分析

商業零售企業是指設有商品營業場所、柜臺，不自產商品、直接面向消費者的商業企業，具體包括直接從事綜合商品銷售的百貨商場、購物中心、超級市場、家居建材店以及采取出租柜臺、場地等經營方式的綜合性經營場所。該類企業是通過購銷商品的差價來實現利潤的，其商業周期包含了商品的采購、儲存和銷售三個階段。資金流轉頻繁是這類企業的一個顯著特點，因而對現金流的暢通和充裕提出了較高要求。

商業零售企業涉及的稅金主要是流轉稅和企業所得稅，本文將著重討論占流轉稅份額最重的增值稅。從增值稅的納稅范圍來看，該類企業的零售業務、視同銷售業務、進口業務都會涉及到增值稅的繳納。而有的企業在零售商品的同時還兼營加工、修理修配勞務，如有些商場設了首飾改樣加工點和高檔手表修理柜臺等，這些收入當然也面臨增值稅的繳納。從稅率來看，一般納稅人適用的稅率是17%或13%。對于商業零售企業而言，負擔的增值稅稅額對企業運營有重大影響，因而在該行業通過實施增值稅籌劃來降低增值稅稅負并在一定程度上保證現金流的暢通充裕是必要的。

2 商業零售企業進行增值稅籌劃的必要性分析

2.1 增值稅籌劃是該類企業合理、合法減輕增值稅稅負的惟一途徑

對任何納稅人而言，要減輕稅負無非三種手段。一是采取偷稅、逃稅、騙稅等違法手段，其后果不言而喻。二是采取不違法但不合理的手段，典型的就是避稅。這是通過鉆現行稅法的漏洞來安排企業的經營和財務活動以減少納稅負擔，因而會由于不確定性因素的存在而導致涉稅風險較大。三是采取既合法又合理的手段即稅收籌劃。因為該手段的采取要求納稅人極其熟悉相關稅收政策，因而受到了政府的鼓勵。同樣，對商業零售企業而言，要合理合法降低增值稅稅負，進行有效的增值稅籌劃是不二選擇。

2.2 增值稅籌劃能降低企業外部成本，輔助企業利潤最大化目標實現

企業要最大限度盈利，必須盡可能同時控制內、外部成本。對整個商業零售行業而言，商品購進價格、工資支出、期間費用等內部成本的控制都受到了高度重視，但對外部成本的控制還參差不齊。作為典型外部成本的增值稅納稅支出，占據該類企業稅負總額的比重極大，因此有必要通過稅收籌劃來降低該稅負，這對提高企業財務管理績效和最終實現企業利潤最大化目標是非常必要的。

3 商業零售企業一般納稅人的增值稅籌劃策略

商業零售企業一般納稅人應納稅額的大小取決于兩個因素：一是按當期銷售商品實現的計稅銷售額而確定的銷項稅額，二是當期購進貨物準予抵扣的進項稅額。鑒于商業零售企業的經營活動主要涉及商品購銷兩個環節，所以我們在考慮這類一般納稅人企業的增值稅籌劃策略時，重點從采購環節和銷售環節來切入。

3.1 采購環節的增值稅籌劃

采購環節主要涉及到該類納稅人增值稅進項稅額的相關問題，而進項稅額的大小又影響納稅人實際繳納的增值稅。要實現在采購環節對增值進行籌劃，其主要途徑是創造條件盡多、盡早地抵扣進項稅額。我們可以從以下兩方面著手：

3.1.1 供應商選擇的籌劃

商業零售企業購進商品時會涉及到商品買價和增值稅進項稅額的抵扣問題，而這兩個問題又都會視不同的供貨商而有所不同。實踐中，對于該類企業而言，由于要長期、大量采購品目繁多的商品，因而對供應商的挑選和管理極其重要。根據我國現行稅法規定，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發票并實行憑專用發票抵扣進項稅額的制度。這就意味著，一般納稅人若從另一個一般納稅人處購進貨物，則能取得可用于抵扣的增值稅專用發票；若從小規模納稅人處進貨，則不能取得該發票，除非小規模納稅人到稅務所申請代開專用發票，但這種情況下，拿到該代開發票的購貨方一般納稅人只能按買價的3%進行抵扣。將該規定應用于商業零售企業的一般納稅人時，它們就必須對是選擇一般納稅人還是小規模納稅人作為供應商而做出抉擇。此時，企業可考慮兩種情況：第一，若兩類供應商開的價格相同，為實現盡可能多地抵扣進項稅額，企業宜選擇從一般納稅人處購進商品，這樣才可按17%或13%抵扣相應的進項稅額。第二，若確因特殊情況需從小規模納稅人處購進貨物(如某些市場熱銷的商品)，一般納稅人可要求對方在價格上給予一定優惠以彌補因不能取得專用發票或只能按3%抵扣進項稅額而產生的損失。

3.1.2 結算方式的籌劃

商業零售企業在購進貨物時常見的結算方式有現金購買、賒購、分期付款和預購。結算方式對增值稅購貨方商業企業的影響主要體現在進項稅額的抵扣時間上，而創造條件盡早抵扣進項稅額是有助于納稅人緩解資金壓力的。依據現行《增值稅暫行條例》規定，商業零售企業在購進商品時，只有按規定取得增值稅扣稅憑證，才能抵扣對應的進項稅額。所以要實現盡早抵扣進項稅額，就必須盡早合法地取得購進商品的扣稅憑證。對供貨方而言，若采取直接收款方式銷售貨物，則不論貨物是否發出都應在收到銷售款或取得索取銷售款憑據的當天開具專用發票；若采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，開具專用發票的時間為書面合同約定收款日期的當天；若采取預收貨款方式銷售貨物，則在貨物發出的當天開具專用發票。顯然，結合考慮企業資金流轉情況，購貨方零售企業宜選擇分期付款方式購進商品，從而分期取得抵扣發票，實現每期款項所購商品對應的進項稅額能盡早抵扣。

3.2 銷售環節的增值稅籌劃

商業零售企業的銷售環節主要影響增值稅的銷項稅額。對納稅人而言，在保證銷售收入的情況下，若能降低銷項稅額，則一般會增加其稅后凈利潤。所以，對銷售環節進行增值稅籌劃，主要是為了降低銷項稅額。

3.2.1 從供應商取得收入的籌劃

許多大型商業零售企業都有供應商直接進賣場的情況，如百貨商場的品牌服裝和珠寶首飾專賣點。這些供應商根據商場的要求組織貨源并銷售，然后根據與商場事先簽訂的合同定期支付商場費用。按現行《增值稅暫行條例》規定，若商場從供貨方取得的這些收入與銷售額、銷售量無關，則應對其征收營業稅；若與銷售額、銷售量有關，如按其一定百分比計提的進場費、廣告促銷費、管理費等，則視為商場的平銷返利收入而按相關規定沖減當期增值稅進項稅額。所以在實踐中，商場可以在合理預測供應商的銷售額后，先收取固定數額的費用，再按銷售額的一定比例計提一筆。這樣，一方面，固定收入部分就只需按5%的稅率繳納營業稅，從而避免按17%或13%來沖減當期進項稅額以達到降低稅負的目的；另一方面，在銷售額增幅較大的月份，商場還可以獲得較多的浮動收入。

3.2.2 促銷手段的籌劃

節假日是商業零售企業的銷售旺季，企業會為了吸引顧客而設計各種促銷手段。近年來，從實際采用的促銷手段來看，主要有打折、返現、返券和贈送禮品。這四種方式對企業增值稅銷項稅額會產生不同影響，進而導致商場凈利潤有所不同。具體來講，在確定促銷手段時，企業可參考以下幾方面建議：(1)以打折方式銷售商品時，若銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅，反之則以商品原價征收增值稅。所以，要想降低銷項稅額，商場采取折扣方式銷售商品時務必要將銷售額和折扣額分別注明在同一張發票上。(2)返現實際上是商場在以還本銷售方式銷售商品。這里需同時注意兩個問題。一是在確定增值稅的應稅銷售額時不得減除還本支出；二是返以消費者的現金屬消費者的偶然所得，且是稅后凈所得，所以其對應的個人所得稅還要由商場承擔，該稅款也不允許在繳納企業所得稅前扣除。(3)商場給予消費者的購物返券或贈送禮品均屬商品贈與行為，要按視同銷售貨物處理，且返券額和贈品對消費者而言也都是偶然所得。所以采用這兩種手段促銷時，商場既要以銷售商品的銷售額和返券額或贈送商品的價額之和計算銷項稅額，又要承擔消費者所得返券額和贈品對應的個人所得稅。筆者曾對具體案例做過計算比較，在商品銷售原價相等時，就商場實現的最終凈利潤而言，采取返券和贈送禮品促銷時相等且最大，采取打折促銷時次之，而返現最小。此外，鑒于消費者將所得返券用于再購物時，購買金額一般會超出返券金額，從而增加商場總的銷售收入。所以，商業零售企業在節假日期間宜采取買滿返券的促銷手段。

3.2.3 兼營行為的籌劃

商業零售企業的兼營行為可分為兩種情況：一是兼營適用不同增值稅稅率貨物的行為，如超市銷售的商品絕大多數適用17%稅率，但也有適用13%低稅率的商品，像農業產品、食用油、圖書、雜志等。二是兼營非應稅項目的行為，如藥店在銷售藥品的同時還提供醫療服務。依據現行《增值稅暫行條例實施細則》規定，對于第一種情況要求納稅人開核算適用17%和13%稅率貨物的銷售額，然后再分別計算銷項稅額，否則一律從高按總銷售額的17%計算銷項稅額；對于第二種情況，也要求納稅人分別核算增值稅應稅貨物的銷售額和非應稅項目的營業額，然后分別計算銷項稅額和營業稅，否則由主管稅務機關核定貨物的銷售額。可見，為了避免銷項稅額的增加而加重增值稅稅負，涉及兼營行為的零售企業必須對業務收人進行分別核算。

[1]全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組.稅法[M].中國稅務出版社，2011.

[2]欒慶忠.增值稅納稅實務與節稅技巧[M].中國市場出版社,2010.

[3]計金標.稅收籌劃(第三版)[M].中國人民大學出版社,2010.