中西方資產價值變動處理比較

貴州大學管理學院 徐莉莉

一般而言，當某項資產價值發生變動時，可能影響企業利潤，也可能影響企業的所有者權益，本文僅探討資產價值變動影響利潤的情形。資產價值變動影響利潤主要通過三個會計科目來反映：營業外收入（支出）、資產減值損失和公允價值變動損益。營業外收入（支出）是指企業發生的與日常活動無直接關系的各項利得（損失）。比如企業在處置固定資產時，由于固定資產價值變動而發生的利得或損失，計入營業外收入或營業外支出，列入利潤表，從而影響企業利潤。資產減值損失是指企業計提各種資產減值準備所形成的損失。譬如期末存貨、固定資產等發生減值而對其提取存貨跌價準備和固定資產減值準備時，相應形成了資產減值損失，資產價值損失列入利潤表，也影響利潤。公允價值變動損益是指企業交易性金融資產等因公允價值發生變動形成的應計入當期損益的利得或損失。公允價值變動損益也是利潤表的組成項目之一，影響企業利潤。作為損益類科目，營業外收入（支出）、資產價值損失、公允價值變動損益這些反映資產價值變動的科目都被列入利潤表，都會對企業的利潤總額構成影響，在這點上中西方的處理是一致的，但是在是否影響營業利潤以及如何影響營業利潤上，我國的處理與西方存在差異。我國對影響利潤的資產價值變動的處理視具體情形而定，即資產價值變動可能影響營業利潤，也可能對營業利潤沒有影響。西方對資產價值變動的處理較為簡單，即資產價值變動不影響營業利潤，這是中西方對資產價值變動處理的主要差異。本文擬對這兩種處理方式進行簡要評述，并指出在我國未來的會計改革實踐中可以借鑒西方的處理方式。

一、我國對資產價值變動的處理

資產價值變動在會計上主要是通過營業外收支、資產減值損失和公允價值變動損益三個科目反映的，這樣，對資產價值變動處理的問題就轉變為對這些科目如何處理的問題，對這些科目如何處理的問題實際上就是在利潤表中如何列示、如何影響利潤的問題。所以，從這個意義上講，對資產減值變動的處理最直接、最直觀地反映在這些科目在利潤表的列示上。

根據我國新會計準則的規定，利潤表要反映營業收入、營業利潤、利潤總額、凈利潤等內容，營業利潤＝營業收入－營業成本－營業稅金及附加－期間費用－資產減值損失＋公允價值變動損益＋投資收益，利潤總額＝營業利潤＋營業外收入－營業外支出，凈利潤＝利潤總額－所得稅費用。利潤表的格式如表1所示。

表1

根據營業外收支、資產減值損失和公允價值變動損益在利潤表中的列示，可以看出，營業外收支影響企業的利潤總額，但不對營業利潤構成影響。資產減值損失和公允價值變動損益列示在營業利潤的“線上”，不僅影響利潤總額，而且對企業的營業利潤產生影響，是營業利潤的調整因素。

二、西方對資產價值變動的處理

關于西方對資產價值變動的處理，本文以英國的《Sandilands報告》為例。《Sandilands報告》的一項重要內容就是要求公司把所有的持產損益都排除在營業利潤之外，在損益表之后應當立即列示“本年總損益的匯總表”，匯總表的格式如表2所示。

表2

對于表2中的項目，《Sandilands報告》作了如下說明：（1）非常利得應該歸為“非常項目”，即應該包含在本年利潤中，條件是應該分開列示并且與營業利潤區分開來。（2）無論是正值還是負值，銷售成本的調整應列示在“存貨調整準備”項目中。（3）所有源于資產重估的未實現的利得，應該列示在“重估準備”項目中。

如果把表2中的項目與我國利潤表中的項目對應起來，那么表2中的“稅后非常項目”就相當于我國的營業外收入或營業外支出，“存貨調整準備”就相當于我國的資產減值損失，更準確地講是因計提存貨跌價準備而形成的資產減值損失。由于存貨跌價準備可以轉回，所以可能是正值，也可能是負值。“重估準備”項目就相當于我國的公允價值變動損益。

根據這個匯總表的格式，稅后非常項目、存貨調整準備和重估準備一律被列示在營業利潤之后，都作為利潤表的線下項目。由此可見，在對資產價值變動的處理中，西方將營業外收支、資產減值損失與公允價值變動損益放在一個平行、對等的位置上，即都作為營業利潤的調整因素，都不對營業利潤產生影響，而只是影響企業的利潤總額。

三、中西方資產價值變動處理評述

我國與西方在對資產價值變動處理上的差異主要表現在：我國對營業外收支、資產減值損失、公允價值變動損益做了區分，將營業外收支作為線下項目，不影響營業利潤，而將資產減值損失、公允價值變動損益作為營業利潤的調整項目，會對營業利潤產生影響。西方則對三者一視同仁，都視為利潤表的線下項目，不影響營業利潤。這兩種資產價值變動處理上的差異，可從以下方面進行評述。（1）利潤的真實性。從會計信息的可靠性和相關性看，《Sandilands報告》將稅后非常項目、存貨調整準備、重估準備通通視為線下項目，不影響營業利潤。影響營業利潤的只有營業收入、營業成本、期間費用等，這樣核算出的利潤會更加真實、可信，更能客觀反映企業在特定期間的經營成果。反之，把公允價值變動損益等項目作為營業利潤的調整因素，當這些項目的金額很大時，可能會導致企業的營業利潤數據失常、甚至失真。（2）業績評價。從財務績效評價的角度看，任何一個單一的業績指標都不能反映某個組織所有的經濟效果和全部的經營業績，盡管如此，我國還是把利潤作為評價一個企業業績的主要指標，這是因為，利潤指標具有綜合性，且利潤計算具有強制性和較好的規范化程度，雖然不能全部反映但畢竟還是在很大程度上反映了一個企業在特定期間的經營成果。在諸多利潤指標中，最能反映和衡量企業特定期間經營成果的無疑是營業利潤。根據《Sandilands報告》要求計算出的營業利潤剔除了公允價值變動等跟企業生產經營活動關系不大的因素和事項，因而會更加“純凈”，用其作為業績評價的依據，更能衡量和反映企業的經營業績。

［本文系貴州大學“211”工程三期“民族區域發展學”重點學科建設重大項目階段性研究成果］

［1］財政部：《企業會計準則應用指南》，中國時代經濟出版社2007年版。

［2］艾哈邁德·貝克奧伊：《會計理論》，上海財經大學出版社2004年版。

［3］Sandilands， F.E.P.， Inflation Accounting:Report of the Inflation Accounting Comm ittee.