OECD國家改革經驗對我國事業單位引入權責發生制的啟示

湖北省農業科學院 查良春

經濟合作與發展組織（簡稱OECD）國家在政府預算編制和政府會計核算中引入權責發生制，在改進管理方面取得了明顯的效果。本文擬借鑒國際財政管理領域中權責發生制改革的成果，立足于我國國情，對各國權責發生制的應用情況和改革成效進行分析，認為權責發生制具有揭示政府潛在風險，提高信息透明度，提供更加全面和真實信息的優勢，并且把權責發生制基礎引入到事業單位會計核算領域中有著一定的基礎。

一、OECD各國權責發生制應用情況

隨著全球經濟的快速發展，政府職能的轉換、公共財政體制改革步伐的加快，要求財務會計有很強的反映能力，提供相關由主體控制的資源、運作成本（商品和服務成本）信息、改進的現金流動信息和其他有助于評價財務及其變動、報告主體運作的經濟性效率的財務信息。而收付實現制確認基礎在運用中弊端凸顯，遠遠無法滿足經濟新形勢下的管理需求。二十世紀八十年代初期，在新西蘭的帶動和英國、澳大利亞、加拿大和美國等OECD成員國的擁護下，發起了財政預算管理體制改革和全球化的新公共管理改革，改革的重點是將政府會計的確認基礎由收付實現制基礎改為權責發生制基礎，通過改革，提高了政府財政的透明度，提升了政府機構的管理效率，增強了財政信息的準確性。改革的成功經驗得到了會計師國際聯合會、世界銀行和國際貨幣基金會等國際組織的積極推崇。改革和實施的模式也得到了其他一些國家的借鑒和探索。各國由于政治、經濟和財政環境等存在差異，因此，在改革的模式上也各有特點。權責發生制在各國政府會計與預算中的運用情況大致可分為圖1所示的類型。

圖1

（一）全面改革式 指在改革深度和范圍上雙管齊下的做法，在整個范圍（包括政府層面、政府機構和各部門）全部采用基本一致的權責發生制確認基礎，在會計核算、報告和預算編制等將資產予以資本化，資產折舊在其整個壽命期內記錄作為費用處理，在形成義務時作為負債處理。全面改革式不僅僅在政府部門層次上以權責發生制為確認基礎編制財務報表，而且將整個中央政府作為會計主體，以完全的權責發生制基礎編制合并財務報表、提供財務報告。如新西蘭、澳大利亞、加拿大、芬蘭、瑞典、英國和美國等國家。

（二）局部改革式 這些國家改革的方式是在政府層次上采用收付實現制，即財政部門對其他各部門撥付款項是按收付實現制確認基礎核算和報告；政府機構或部門應用權責發生制基礎，即各部門在取得收入和發生支出時則采用權責發生制核算與報告。這種做法的出發點在于既確保傳統上財政撥款總體控制，便于與現行預算比較，同時又希望先加強一部分政府部門的績效管理。愛爾蘭、荷蘭、葡萄牙和瑞士屬于該類型。

（三）保守式 這類國家有兩種類型：一類國家認為政府整體的資源配置、受托責任和透明度情況是亟待解決的問題。而就機構與部門而言，現階段只有維持傳統方式，才可確保現金流量的控制。如意大利、希臘等國家，在政府層面上采用完全（或修正）的權責發生制，而在政府機構（或部門）按收付實現制確認基礎核算。另一類國家是在整個政府層面的報告中，對員工養老金、利息費用和其他特定事項按權責發生制予以核算。如法國、丹麥和波蘭等國家，這些國家在慢慢探索中邁動改革步伐。

就各國運用權責發生制的情況而言，因為涉及到立法方面的制約和相關政策的出臺、預算的制定和執行、對國家經濟和各利益群體方方面面的影響等，改革的廣度、深度以及進程的快、慢不能否認改革的趨勢和方向，也不應懷疑權責發生制預算改革的必要性。此外，從未充分實施改革的持觀望態度的國家來看，荷蘭己經完成了向權責發生制預算的轉軌工作，僅僅是沒有付諸議會表決，波蘭、法國和瑞典、還有絲毫未實施會計方面改革的韓國，都在探索權責發生制預算的改革之路，德國、葡萄牙等國家亦在預算中嘗試加入權責發生制補充信息。

二、各國引入權責發生制改革的政府管理成效

美國著名會計學家John Larsen在其著作《Modem Advanced Accounting》（Seventh Edition）中對非營利組織的特點進行了精辟的概括。其中指出，非營利組織與企業有兩個相似的特點，“其一，都進行成本耗費的計量。大多數非營利組織在其活動報表中報告的是成本耗費或者費用，而不是支出。因此，把費用（含折舊）和收入匹配到適當的會計期間是非營利組織和營利企業的共同特征。其二，都使用應計基礎。非營利組織應該運用與營利企業相同的應計會計基礎?！彼裕鳛榉菭I利組織的事業單位也應該具有非營利組織的一般特點。各國通過不同程度的引入權責發生制會計基礎，在改進政府管理方面取得了明顯的效果，主要表現在：

（一）有利于改善財政狀況，為形成長期穩定的決策提供保障從經濟發展的實踐證明，權責發生制政府與預算會計能科學計量財政的收入、支出和余額，可以徹底反映資產耗費和負債增減變化的動態情況，有利于控制財政風險，提供財政決策必要的完整信息資源。根據新西蘭的經濟學家研究表明，新西蘭自從實施一系列改革后，財政收支不平衡、財政赤字和隱形負債等長期困擾的棘手問題明顯緩解。此外，國家公共支出占GDP的比例也在逐年降低，改變了以前逐年上升的狀況?？梢钥闯觯瑱嘭煱l生制確認基礎的實施能提供完整的財政決策信息和改善財政狀況。

（二）政府職能轉向重視產出和結果，有助于政府目標的實現政府職能涉及到國家大量日常公共事務的處理，其根本目的是為所有社會群體和階層提供普遍、公平、高質量的公共服務。政府職能把公共服務的重心轉向產出和結果，會直接產生更清晰的政府目標和更詳細的服務方案，從而形成更好的預算決策計劃。推行權責發生制預算后，將關注點放在各部門提供的產品和服務的產出的數量和質量上，而不是集中在投入環節，這使得各部門更加關注政府目標的實現、對其運營及資產的整體高效管理。

（三）政府工作效率有了明顯提高，公共服務得到了改善 權責發生制改革及相關措施運行以來，精簡機構和人員，減輕了財政包袱，提高了政府部門的工作效率。同時，隨著產出及績效管理的加強，政府部門提供公共服務的成效也明顯改善。例如，推行改革后，新西蘭公共部門服務的人員（只包括教育、衛生、運輸和環保等部門）大約下降了58%，效率卻有所提高，在OECD成員國效率排名中，其政府系統的效率連續居前。

（四）權責發生制框架提高了政府財政的透明度，政府資源得到了有效評價和管理 在權責發生制框架下，財務信息包括了政府營運方面的綜合數據，對某些約定承諾和突發事件等也能以報表注釋形式說明。而且，財務信息的標準化和一致性更方便政府對外報告，在真正意義上提高了政府業績的透明度。同時，也保證了公共部門的價格和績效與私營部門做同口徑的比較和衡量，激勵公共單位以較少的資源取得較好的成果。此外，按照產出預算的要求，以權責發生制為基礎的信息公開化，使政府公共部門擁有的凈財富，基礎設施、建筑物等各種固定資產、存貨等一目了然，使得政府的各種資源能得到科學、有效地評價和管理。

（五）能夠全面反映政府債務，使得政府的相關決策更為科學、謹慎 由于權責發生制預算和會計能夠全面反映政府債務情況，包括政府己發行的國債、各種應付款項，也包括按權責發生制基礎預提的養老金等隱形債務，使政府能夠及時了解各種風險情況，更加謹慎地進行相關決策，提高了防范風險的能力。例如，新西蘭政府曾經對森林擁有大量投資，但由于木材價格和匯率的變動會造成投資價值的波動，為了避免這種風險，政府賣出了股份，正是由于這些風險在資產負債表上的明顯反映和揭示，以及對價值變動采用權責發生制核算方法，才為政府防范風險提供了重要決策依據。

三、各國改革經驗對我國引入權責發生制的借鑒與啟示

各國改革經驗，對于我國引入權責發生制有著重要的借鑒意義。長期以來，我國事業單位被視為一種單純的公共福利事業，在事業單位會計中主要采用收付實現制的會計核算基礎。隨著市場經濟體制的建立和逐步完善，權責發生制與收付實現制相比，更具有反映綜合財政經濟狀況，揭示政府潛在風險，提高信息透明度，提供更加全面和真實信息的優勢。在深入研究我國財政體制改革對政府會計信息需求和預算會計制度存在的問題的同時，應當密切關注國際上政府會計準則和政府會計改革的發展動態，盡可能地與國際通行的做法相協調。而且，我國事業單位引入權責發生制有著一定的基礎：

（一）事業單位會計規范可以單獨形成體系 雖然財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計都屬于我國預算會計范圍，但是，我國在1997年預算會計改革時就已經將事業單位會計作為一個相對獨立的部分進行了會計規范。在市場經濟條件下，事業單位的服務領域、融資結構和資金渠道多元化，其會計系統的獨立性相對較強。因此，將事業單位作為一個獨立的體系進行權責發生制為基礎的會計改革是切實可行的。

（二）具備制度支持基礎 我國1988年9月發布的有關預算會計制度中規定：“行政事業單位的會計核算一般實行收付實現制，簡單的成本費用核算的會計事項，可采用權責發生制?！?997年5月發布的《事業單位會計準則（試行）》中第十一條規定：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理?！钡谑鶙l規定：“會計核算一般實行收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。”可見，權責發生制在事業單位會計中的應用呈逐步放開趨勢，不是一成不變的。

（三）事業單位會計與企業會計的趨同性 在事業單位會計制度中也設置了與企業會計基本相同的“應收賬款”、“應付賬款”、“應收票據”、“應付票據”等應收、應付科目，對一些應收未收和應付未付的收支項目采用權責發生制進行確認。另外，在事業單位會計準則和會計制度中沒有明確規定的事項，如盤盈盤虧財產物資的處理程序、內部成本核算方法等都參考企業會計進行處理?？梢姡谑聵I單位會計實務中，大多數情況下實際采用的是權責發生制，而決不僅僅局限于經營性業務。

（四）與財政改革的兼容性 當今財政性資金在采用直接撥付方式支付政府采購的情況下，采用“其他應收款——政府采購款”科目來核算預算外資金、自籌資金等劃撥政府采購資金專戶的情況，說明現已具有權責發生制的核算基礎。

（五）會計培訓與教育的側重性 我國在會計學歷教育和職業教育方面主要以企業會計為主，而且，所有會計人員初級、中級資格考試的實務以及會計從業人員的后續教育教材主要都是以企業會計為基礎，因此，財務人員對權責發生制比較熟悉，修改事業單位的會計核算基礎，對事業單位財務工作者來說，有一定理論基礎。

［1］喬運鋒：《我國預算會計的權責發生制改革》，《合作經濟與科技》2005年第10期。

［2］黃續亮：《對未來預算會計改革的幾點思考》，《玉溪師范學院學報》2005年第2期。

［3］王海兵、蔡臺銀、朱思琪：《我國事業單位會計核算基礎改革芻議》，《重慶工學院學報》2007年第10期。

［4］孫小青、姜雪梅：《事業單位引入權責發生制需考慮的因素》，《中國財經報》2007年8月10日。

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［7］陳工孟、鄧德強、周齊武：《我國預算會計改革可行性的問卷調查研究》，《會計研究》2005年第5期。

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