我國審計市場結構變遷的實證分析

袁鳳林

(1.江蘇大學 財經學院，江蘇鎮江 212013；2.揚州大學 商學院，江蘇揚州 225009)

0 引言

我國審計體制從1999年脫鉤改制以來，審計市場結構、審計組織體系、注冊會計師事業取得了快速發展，為國民經濟的發展和增長提供了有效保障。但受多種因素的影響，我國當前注冊會計師行業的發展及審計市場運行狀況還不能很好地滿足我國日益增長的國民經濟對現代會計服務的需求。其中科學合理的審計市場布局、審計市場運行機制和組織體系以及會計師事務所的做大做強等問題成為近年來各界關注的熱點問題。但理論界對于我國注冊會計師審計市場的發展趨勢和演變脈絡研究還不夠深入，特別是審計市場與社會經濟發展互動關系方面的研究不多，為此，本文以中國注冊會計師協會公布的2003～2010年會計師事務所排名資料及國家統計局中國統計年鑒數據為數據源對我國審計市場近十年發展演變進行分析，并揭示審計市場發展與經濟發展的匹配程度，最后為完善審計市場組織體系和運行機制，促進審計在經濟發展中發揮作用提出建議。

1 審計市場結構分析理論基礎

1.1 審計市場結構

市場結構是產業組織理論研究的重要范疇，它又稱為市場類型，市場結構狀況反映了某一市場的存在形態和競爭程度。在產業組織學中，將一個行業等同于一個市場，注冊會計師行業是以審計作為其工作的重要內容的，會計師事務所是注冊會計師設立的審計市場運行的企業組織形式。因此，審計市場結構是市場經濟條件下市場結構的應有之義，研究審計市場結構也是產業組織理論的重要內容。

1.2 審計市場結構分析的理論基礎

1.2.1 市場結構類型

根據產業組織理論，市場結構的衡量指標有市場集中度、市場的進入及退出壁壘、產品差別化等。實踐中，人們首先分析某一市場或行業市場結構類型，然后采用貝恩的SCP模型來分析不同類型的市場結構對市場行為產生的影響，進而得出市場績效的狀況。表1反映了不同市場結構類型與市場集中度、進入及退出壁壘和產品差別化的關系。市場集中度是反映市場結構狀況的最重要指標之一，衡量市場集中度一般用CRn指數來反映。

表1 四種不同市場結構的基本特征

1.2.2 市場集中度

市場集中度是反映市場結構狀況的最重要指標之一，衡量市場集中度一般用CRn指數來反映。CRn指數用以衡量規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額，這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。其計算公式為：其中CRn為行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業中企業總數。

貝恩根據產業內前4位以及前8位的行業集中度指標CR4與CR8，對不同壟斷、競爭結合程度的產業結構進行了分類，CR4＞ 75% 為極高寡占型；75% ＞ CR4＞65% ，CR8＞ 85%為高度寡占型；65%＞CR4＞50%，85%＞CR8＞75%為中上集中寡占型；50%＞CR4＞35%，75%＞CR8＞45%為中下集中寡占型；35%＞CR4＞30%，45%＞CR8＞40%為低寡占型；CR4＜30% ，CR8＜40%為原子型。

2 我國審計市場結構狀況

2.1 業務收入變動情況

業務收入是中國注冊會計師協會進行百強會計師事務所排名的最主要的指標，權重為70%，各年業務收入變化及趨勢體現了我國審計市場結構狀況。我們根據2003～2010年中注協的百強會計師事務所的排名及相關數據計算了總業務收入、百強會計師事務所業務收入占總收入的比重及各年收入的增長情況（如表2所示），我們發現，百強會計師事務所的業務收入與行業總收入各年均是增長的，表2中表明百強增長的速度比總收入增長的百分比大，說明百強會計師事務所在行業總收入中比重逐年增長，行業出現集中的趨勢。同時由于2008年出現金融危機，對會計師事務所的收入產生了較大影響，2007年百強收入與總收入比2006年的增長幅度為39.72%和24.81%，而2008年比2007年及2009年比2008年的增長幅度卻分別只有19.39%、12.32%與4.57%、2.26%，增長幅度明顯收窄，充分表明了金融危機對國民經濟與注冊會計師行業的沖擊，但總體上看集中的趨勢并未改變。

表2 2002～2009各年度我國會計師事務所總收入與前百收入關系 （單位：億元）

表3 2002～2009年百強會計師事務所地區分布 （單位：家）

2.2 百強會計師事務所地區分布情況

2002～2010 年百強會計師事務所按地區分布情況如表3所示，從表3中可以看出我國會計師事務所所屬地區的分布規律，主要表現在四個方面，一是我國的百強會計師事務所分布不是各省或直轄市均有的，從2002～2009年總體成階梯型走勢，百強事務所從2002年分布涉及22個省（市），到了2009年只分布在15年省（市），即會計師事務所有逐漸集中的趨向；二是我國的百強會計師事務所地區分布中北京最多，上海其次，然后是廣東、江蘇、浙江、山東、天津和湖南，其余各省市包括重慶只有一兩家，北京從2002年32家上升到2009年43家，百強事務所中北京數量占近一半，這主要由于北京本地所占一部分外，其余是事務所總部設在北京的緣故；三除了排名中將總部在北京的分所收入并入外，說明北京、上海、江蘇、浙江和山東等地經濟相對發達，對審計需求強烈；四是2005年特別2007年中國注冊會計師協會發布《關于推動會計師事務所做大做強的意見》以后推動了事務所的合并，導致2007年后的事務所集中度有所提高。

2.3 百強會計師事務所的業務收入結構分析

會計師事務所所屬地區的業務收入的分布結構可以揭示出我國審計市場結構的地區收入分布。2003～2010年排名中按地區的業務收入結構如表4所示。我們發現：第一，百強所中北京地區八年來業務收入均居全國首位，占百強總收入從2002年的35.46%上升到58.81%，占行業總收入從2002年的14.28%上升到38.22%，這主要是因為北京百強所的數量八年增加了11家，還因為北京作為“總部”的經濟效應日益顯現，也出現了事務所向北京集中的現象；第二，2002年百強所中業務收入過億的地區只有北京、上海、江蘇、山東和廣東五省市，而到2009年有北京、上海、天津、河北、江蘇、浙江、山東、湖北、湖南、廣東十個省市，說明我國審計市場取得了快速發展；第三，從表4中還可看出我國審計市場進一步向發達地區集中，驗證了經濟越發展，審計越重要的論斷。

表4 2002～2009年百強會計師事務所收入地區統計 （單位：萬元）

2.4 基于CRn指數的分析

根據貝恩CRn指數的內涵，我們計算的業務收入的CR4和CR8如表5所示。從2002～2009年八年我國百強排名中，前四名一直是國際“四大”在中國的合作所，分別是普華永道中天會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所、德勤華永會計師事務所和安永華明會計師事務所，表5中數據表明CR4從2002年14.94%上升至2008年33.51%最高點①如前所述，由于2008年金融危機的影響，表6中計算的結果表明了2009年會計師事務所的CR4與CR8的值均低于2008年的值，因而從CRn指數的角度看，2009年我國審計市場結構較特殊。，各年呈現遞增態勢，但CR4值到2007年突破30%，按照CRn指數的市場結構意義，由于國際“四大”的參與從2007年起我國的審計市場進入了低集中寡占型市場結構，而此前的審計市場屬于原子型的，市場集中度低，事務所數目多、規模小，市場處于過度競爭狀態。而從CR8來看，2008年為40.07%，市場達到低集中寡占型市場結構。從8年的趨勢來看，由于我國一系列加快注冊會計師行業發展的措施出臺，我國審計市場集中度呈逐漸提高的發展趨勢。

表5 2002～2009審計市場集中度 （單位:%）

3 我國審計市場發展與經濟發展的匹配程度

經濟越發展，會計越重要。隨著經濟全球化、世界經濟一體化，會計發揮著越來越重要的作用，會計不僅反映了經濟活動中資金運動的來龍去脈，還為人們的生產經營和管理活動提供決策所需的信息。會計作用的有效發揮離不開社會審計機構對會計信息的鑒證。加入WTO十年來，會計、審計作為現代服務業取得快速發展，特別是這幾年我國會計、審計規范日益國際趨同，審計作為社會經濟監督體系的重要力量的需求日益強烈，那么審計是否適應了經濟的發展，即與經濟發展的匹配程度如何呢？從2002年至2009年百強會計師事務所業務收入與第三產業GDP（包括審計）之間的比例關系(如表6所示)可窺見一斑。

從表6可以看出，八年來我國第三產業的GDP占所有產業的GDP的比重穩中有升，在41%左右，而這個比例在1978年為23.9%，1992年為34.8%，我國的第三產業取得了快速發展。審計作為現代服務業的重要內容，2002年占第三產業GDP為2.2‰，2006年達到2.5‰，2009年為2.15‰，一方面表明我國第三產業近幾年發展的總體速度比審計市場發展的速度快，致使2009年的比重有所下降；另一方面說明我國的審計市場還不發達，占第三產業GDP的比重很低下，盡管表明了審計與第三產業GDP的變化是基本同向的。一定程度驗證了“經濟越發展，審計越重要”的論斷，但審計市場發展與經濟發展匹配程度較低。

4 我國審計市場結構演變的特點

通過對注冊會計師協會2003年以來公布的百強會計師事務所的數據和國家統計局統計年鑒的GDP資料的分析，結合我國審計發展的歷史，發現我國審計市場結構表現出以下五個方面的階段性演變特點：

第一，從有到無。即從二十世紀初的第一位注冊會計師謝霖先生創辦的正則會計師事務所、潘序倫的立信會計師事務所到1949年實行國有國營后CPA退出市場這段時期；第二，恢復時期。1978年十一屆三中全會以后，隨著改革開放的推進，外資進入中國，“三資”企業在我國得到發展，1980年12月財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》明確規定，外商投資企業財務會計報表要由在中國登記注冊的注冊會計師進行審計，出具報告。同時，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，它們為恢復我國注冊會計師制度提供了法規依據。1981年1月1日，“上海會計師事務所”成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所，標志著我國CPA制度的恢復；第三，由單一的政府主辦體制到國家與社會力量并舉時期。1988年11月成立了中國注冊會計師協會，1993年中國注冊審計師協會成立，出現了注冊會計師與注冊審計師并存的局面，事務所以掛靠為主；第四，脫鉤改制，適應市場經濟發展階段。從1993～1997年兩會聯合實行統一管理，同時1999年為適應市場經濟發展，與國際接軌，事務所實行脫鉤改制，進一步推動了會計師事務所的市場化、規范化和獨立化運作；第五，會計師事務所做大做強階段。近十年來，隨著加入WTO承諾的兌現和資本市場國際化，我國的審計市場呈現國際所的辦事處、中外合作所和國內所同臺競爭的局面，但由于國際“四大”在管理、專業技術等方面的優勢，國內會計師事務所在業務量和收入方面難以匹敵，2007年國家相關部門出臺了事務所做大做強的決策，我國審計市場國內“四大”與國際“四大”的差距有所縮小，但要趕超國際“四大”還要走很長一段路。總之，我國的審計市場結構正由一個日趨完善、合理的低集中寡占型市場結構向集中度更高的寡占型市場結構演變。

表6 第三產業GDP與百強會計師事務所業務收入對比表

5 完善我國審計市場結構的建議

為了更好地促進審計市場的發展，進一步發揮審計在社會主義市場經濟發展中的作用，筆者認為，我國的審計市場可以從三個方面發展和完善。

(1)建立分層次的審計市場結構。建立分層次的審計市場結構既能適應當前我國社會經濟快速發展對審計的要求，又有利于培育在國際經濟舞臺上有影響力的會計審計服務市場。目前審計市場存在國際會計師事務所的辦事處、國際合作所、本土所三個層次，這三個層次的事務所在國際、國內資本市場各有定位，因此，應該因勢利導，充分發揮國際所的專業技術和管理優勢，同時政府主管部門和行業協會要積極營造公平、公正和合理的市場競爭環境，正確處理國際所與本土所的發展關系，促進本土所的做大做強，提升本土所的競爭力。

(2)加強審計市場品牌建設。普華永道、畢馬威、德勤和安永為代表的國際“四大”發展到今天，不僅與他們擁有深遠的會計審計文化積淀有關，而且跟他們會計服務質量凝聚的核心價值有關，一定意義上講，是“四大”的品牌將他們引領至今，成為會計界的口碑。從當前實際來看，我國審計市場尚未出現具有國際“四大”這樣有影響力的品牌，為此，政府要加強基礎環境建設，完善市場基礎設施，促進本土所的品牌建設和脫穎而出。

(3)構建審計市場結構優化體系。結合我國的實際，從戰略規劃、組織設計、制度建設、體制機制構建、人才培養、市場開拓等層面對我國審計市場結構進行全方位、多層次的優化，結合國家《會計行業中長期人才發展規劃：2010～2020》和財政部關于大力培育具有國際水平的中國會計師事務所的各項措施，有計劃有步驟的落實，做到有所為，有所不為，從國內、國際兩個市場提升中國審計的競爭力和影響力。

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