我國財務會計目標選擇研究*

時軍

（吉林財經大學會計學院 吉林 長春 130117）

一、財務會計目標理論研究

（一）受托責任學派 從會計發展的歷史看，隨著工業革命的完成，以公司制為代表的企業形式開始出現并廣泛流行，隨之而來的便是企業所有權與經營權分離，委托代理關系也得到了進一步發展，從而形成了以受托責任為目標取向的受托責任觀。受托責任觀的主要理論觀點是：會計目標在于反映受托責任履行情況，強調對委托方的忠實性；受托責任實際上是一種產權責任，產權必須如實反映、不偏不倚并可以驗證，以維護產權主體的權益，因此更加強調可靠性；在計量屬性和計量模式的選擇上，主張采用歷史成本；為了客觀、有效地反映受托責任，會計信息應盡可能精確。

（二）決策有用學派 隨著資本市場日漸發達，投資者進行投資需要有大量可靠而相關的會計信息，從傳統的關注歷史信息轉向對未來信息的關注;要求披露的信息量和范圍也不斷擴大，不僅要求披露財務信息、定量信息和確定信息，還要求更多地披露非財務信息、定性信息和不確定信息。而這些信息的提供總是要借助于會計系統，因此，會計信息的提供必須以服務于決策為目標取向。決策有用觀的主要理論觀點是：會計的目標在于提供決策有用信息，會計的著眼點在于會計報表本身的有用性；只要符合成本效益原則，無論信息的主觀程度如何，信息量是多多益善；在計量屬性和計量模式的選擇上主張多種計量屬性（歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等）并存擇優，還倡導物價變動會計模式；不過分強調會計信息的精確性。

（三）兩大學派觀點比較 （1）財務目標定位。決策有用學派認為，財務會計的根本目標是相信使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。由于該學派特別關注資本市場對會計目標的影響，因此這里的信息使用者應該包括所有現在的和潛在的資本市場參與者，即現在的和潛在的投資者和債權人。受托責任學派認為，財務會計的根本目標是以恰當的方式有效地反映受托責任及其履行情況。該學派注重的是會計在委托代理關系中的作用，所以從邏輯上分析，該學派所認定的主要信息使用者應當是委托者和受托者兩大類，且這兩大類信息使用者處于平等地位。（2）會計信息質量特征。決策有用學派認為，相關性是與決策相關的特征，是居于第一位的信息質量特征，而信息相關的關鍵在于其預測價值。各類信息使用者最為關注的相關會計信息是一個企業創造未來的有利現金流動能力的信息。受托責任學派則更強調可靠性，并把可靠性放在信息質量特征的第一位。會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息，才能有效協調代理雙方的利益關系。（3）會計計量屬性和計量模式的選擇。決策有用學派在時間上是著眼于未來的，它從決策有用的思想出發，將財務會計要素的重要特性描述為“未來的經濟利益”，對未來經濟利益進行計量的最理想的基礎是“未來現金流量的現值”。而受托責任學派主張歷史成本計量屬性和歷史成本模式，認為歷史成本是過去實際交易的價格數額，是交易雙方經過正常的交易活動合理判斷后客觀確定的，反映了企業的客觀經濟事項，歷史成本計量的結果能夠有效地把受托者的經濟管理責任的履行情況交代清楚。同時，我們還要看到受托責任觀和決策有用觀的缺陷，才能更合理選擇我國財務會計目標。受托責任觀的局限性體現在：受托責任強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完整的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一局面；在會計處理上，由于受托責任觀強調客觀興勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式由其自身的優勢，但會計作為一門服務性的學科，應隨時注意適應經濟環境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學科墨守成規，弱化其服務功能；在會計信息方面，受托責任觀很少顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因此容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。決策有用觀的局限性體現在：只有在資本市場發達的情況下，決策有用觀可以使會計信息和信息使用者緊密相聯，并能促進會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實踐的聯系。但考察我國當前資本市場的發展情況，我們不難發現，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業資本籌集過程中發揮主要作用，企業的經營活動也并非完全以資本市場為導向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠遠談不上決策。

二、財務會計目標選擇的影響因素

（一）會計目標取決于相關的會計環境 會計環境是指會計工作適應客觀事物，按照經濟發展及社會變革的需要，遵循經濟規律，與相關因素間存在的相互依存、相互制約、相互促進、協調發展的關系。從會計的產生和發展歷史可以看出：環境因素是導致會計發展變革的根本動因，是會計存在的必要前提。只有加強對會計環境性質、內容及變化的研究，充分認識各因素對會計工作的影響程度，順應歷史發展規律，才能使會計工作更好地適應會計宏觀及微觀環境的變化，建立有中國特色的會計工作體制，迎接知識經濟發展、經濟全球化及會計工作現代化的挑戰。我國在改革開放以前，幾乎不提會計目標，更多的是關于會計任務的描述。我國屬成文法國家，會計制度往往是法律或法規的組成部分，會計目標沒有嚴密性描述；改革開放后，政府選擇了減少對經濟活動集權管制的政治態度，從此我國重視對會計目標的研究，并試圖建立本國概念框架理論。（1）經濟環境。經濟環境因素的內容非常廣泛，但對會計目標有決定性影響的因素主要包括經濟管理體制、企業資金來源和市場三方面。我國經濟這三方面具體發展情況為：第一，改革開放后我國逐漸實行以生產資料公有制為主體、多種經濟成份并存的所有制結構，但目前為止，國有企業在我國國民經濟中仍然占主導地位。經濟管理體例上，我國一直奉行市場調節與國家宏觀管理相結合的體制，由于我國市場經濟機制尚未發育成熟，所以，國家各職能部門在國民經濟管理發展中，很大程度上直接參與國民經濟的調控和發展。在價格管理、證券市場、產權市場、外匯市場以及國民經濟中的一些重要產業部門等多方面，政府仍然在進行著直接的干預。從企業角度看，不論是上市公司還是非上市公司，都需要按照國家規定向政府有關監管部門提供相關的會計信息，如國有資產監督管理委員會、稅務局、證監會等。在中國，由于國家仍然是企業重要的投資者，相關的政府職能部門擔負著保證國有資產的保值和增值、保護國家相關稅費的穩定增長的重要任務，因此，政府相關職能部門仍然是企業會計信息主要的和直接的需求者。第二，證券市場不發達。我國自1990年證券市場成立以來，每年上市公司的數量、股票市值和投資開戶的數量都在穩步增長。十幾年來，我國證券市場快速發展僅在1994年至2000年的幾年中，證券市場的融資額就增長了近15倍，直接融資和間接融資的比重也由1.38%增長到11.23%（謝百三等，2003）。但是，與發達國家相比，我國在證券市場還處于起步階段。主要表現在：證券市場的發育程度較低；股權集中程度較高，多數股份不能流通；機構投資者比例較小，個人投資者比例較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通股的持有者，比例較低的職業投資者主要表現為業務素質較低的個人投資者。第三，企業的資本主要來源于權益性資本和債權性資本，不論資本所有者還是債權人都是企業會計信息的直接需求者。改革開放以我國單一的所有制形式已經被打破，形成了國家、集體、私人、外資等多種組織形式的企業。2002年，國家統計年鑒專門對工業企業各種組織形式企業的數量和產值情況做了統計。該統計顯示，在2001年工業總產值中，國有及國有獨資企業創造的價值占22%，股份有限公司占13%，股份制以外的非國有經濟占65%。以上數據說明，目前在我國，國有經濟發揮著重要作用，國有及獨資企業仍然是各類組織形式企業之首，國有資本仍然是國民經濟中權益資歷本的主要來源。除此之外，集體、私營、外資等非國有經濟顯然也已經在為支撐國民經濟的重要力量，來自于證券市場上職業投資者企業。但是目前，國有及獨資企業是各類組織形式企業之首，國有資本仍是國民經濟中權益資本的主要來源。從總體上看，我國的權益性資本主要來自國家和集體、私人、外商等職業投資人以外的管理型投資人。債券是資本市場重要融資工具之一。發達國家債券市場規模龐大，我國債券市場發展時間短，除國債外，總體發育程度低，企業債券市場規模小，流通性差，交易不活躍，與其他資本市場關聯度低。銀行是整個國民經濟外部融資的供給者。綜上，在我國，國有經濟占主體地位，企業權益性資金的提供者主要是國家，同時還有集體、個人、外商和部分股民；銀行是整個國家外部融資的主要供給者。我國企業會計信息使用者主要包括國家各職能部門、法人、銀行、非上市公司資金所有者、證券市場上的流通股持有者等。（2）政治環境。我國政府行為對會計的影響十分巨大。我國是社會主義民主集中制國家，公有制經濟成分依然在國民經濟中占據主導地位，企業的社會效益目標應高于個別企業的利潤最大化目標。考慮到我國的國有企業數量多，占社會資源比重大，是國民經濟的支柱，國家勢必要求通過對會計準則的制定來體現對會計信息的需求。所以，制定會計目標和會計信息質量特征等要充分考慮國家利益，這是我們所處政治環境決定的。（3）法律環境。我國法律體系類似于大陸法系，通過會計立法來規范會計行為我國會計的重要特征。《會計法》是會計工作的根本大法，是我國會計法規體系的最高層次。國家統一的會計制度作為我國會計法規體系的一部分，其制定權限是以法律形式固定下來的。《企業會計準則》和《企業會計制度》作為會計核算的重要規范，由財政部制定，而不由某個事業單位或民間社會團體制定公布。（4）文化環境。我國是歷史源遠流長的文明古國，文化環境概括為：深受儒家文化的影響，形成“孝”“禮”為核心的傳統文化背景，人們群體意識、家庭意識、國家意識等集體主義精神較強；權據較大，國民習慣于按上級意識辦事，按國際法律、法規和制度統一行動；人們對不明朗因素反映較強，希望國家機構能夠維系社會一般慣例，對行為和觀念存有一套穩固的看法，不宜接受標新立異的人和事，對缺乏法規標準和道德約束感到不適應；陰柔社會，人們重視人際關系，注重前輩公讓、倫理道德，同情和關心弱者。這樣的文化環境有利于國家加強宏觀管理，也決定了我國的會計規則要由政府統一制定才具有權威性。所以，我國的會計目標要由財政部制定和指導執行，而不同于美國等西方國家由民間會計團體完成這一工作的情況。（5）科技教育環境。科技因素對會計的影響首先體現在會計工作手段的不斷進步。不同國家科技水平的高低和科技成果在全社會應用程度的高低在某種程度上導致國家間的會計差異。科技水平高，即科技進步較快的國家里，固定資產折舊速度相當快，從而造成會計目標和會計信息質量差異。計算機和網絡技術在我國會計實踐中的運用，提高了會計信息高效輸出，對會計信息安全性和透明度要求高。教育水平決定一個國家的國民素質，也影響會計工作水平和會計在發展經濟中的作用。教育水平較低的國家，會計人員整體工作水平和能力不可能提高，會計工作中采用的方法和技術以及財務報告的編制相對簡單，提供的會計信息有限，會計目標水平較低；在教育水平較高的國家，會計人員素質較高，會采用較復雜的會計方法和技術，財務報告制度和報告形式也會相對完善，提供的會計信息豐富，會計目標水平較高。我國自改革開放以來，教育水平不斷提高與發達國家相比還有差異。部分地區會計人員的基本素質以及學歷水平都有所提高，但整體分析，我國會計水平仍然相對較低，知識結構老化，不利于會計目標實現。

（二）會計信息使用者也會影響會計目標的選擇 我國會計信息需求者總體上可以分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。不同投資者在企業所處的地位不同，行使的職能不同，其會計信息的需求也不完全相同。（1）國家。主要包括國資委、證監會和稅務部門等。國家作為企業的管理型投資人和企業的管理者，將關心企業真實可靠的財務會計信息。（2）貸款人。主要包括銀行及其他金融機構。作為企業外部融資的主要供給者，他們關心那些保證自己的貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務會計信息。（3）職業投資人。主要包括國家、機構、個人等在證券市場上不斷地買進、賣出證券，以賺取投資收益為目的的投資者，他們更關心投資的風險和投資回報的信息。（4）其他管理型投資人。指除國家之外的、以經營管理企業為目的的一類投資人，更關心企業真實可靠的財務會計信息。

三、我國財務會計目標選擇

（一）受托責任觀原則 我國會計目標應定位為受托責任觀為主，兼顧決策有用觀。會計目標選擇時應遵循以下原則：第一，根據我國會計環境的特征，滿足我國會計信息使用者的要求，實事求是地制定會計目標。根據我國特殊的會計環境，會計信息使用者首先是國家的職能部門和銀行，其次是非國有經濟的投資者和證券市場上的大眾投資者，其對會計信息需求總體上定位于管理型投資人提供真實可靠的會計信息。但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因而，必須考慮未來潛在的職業投資者對決策有用會計信息的需求。第二，制定會計目標時，既要遵循會計目標發展的客觀規律，又要考慮會計目標的前瞻性。在制定會計目標時，在充分考慮會計目標發展的歷史規律的同時，更要考慮到會計目標未來的生命力。作為概念框架中描述的會計目標不應該太狹隘，也不應該只顧眼前，在可能的情況下，它應該反映可以預見的會計環境的變遷對會計目標提出的基本要求。隨著我國所有制結構的不斷深化，市場經濟的不斷發展，會計人員素質的不斷提高，我們對決策有用會計信息的供給能力必然會有所提高。第三，順應國際會計準則趨同的大形勢，與國際慣例接軌。通過對會計目標定位的比較可以發現，作為主流學派的“受托責任學派”和“決策有用學派”的觀點又相互融合的趨勢，各國會計界（包括國際會計準則委員會）對會計目標的界定包括受托責任的要求和決策有用觀的要求。

（二）決策有用觀存在的原則 （1）要轉換會計人員地位。在實施以受托責任觀為主兼顧決策有用觀時，必須要實現會計人員地位轉換，根據實際情況，認清所處的環節決策，更好地服務于會計信息使用者。（2）要轉換對會計信息質量和數量的要求。兼顧決策有用觀時，要實現會計信息向相關性轉變。（3）要計量模式轉變。應根據需要選擇恰當的計量屬性和計量模式，改變單一的歷史成本計量模式。

（三）財務會計目標選擇原則 （1）加大會計造假成本。一是實行雙向出發，加大造假成本。一經查出會計造假，不僅要處罰造假的企業，還要處罰對其年報進行審計的會計師事務所，這樣，一方面會使他們的違規收益遠遠低于造假成本，減少會計造假；另一方面，處罰機制也會促使事務所加強監督，提高舞弊追究率；二是針對我國社會審計獨立性不強，監督不力，“共謀”作假的現實，可實施會計事務所審計的定期輪換制。2003年由證監會、財政部聯合發布的《中國證券監督管理委員會、財政部關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，首次將會計師定期輪換作為一項增強其審計獨立性的重要措施寫入會計師的監管制度。我國實施的會計師的定期輪換并不能從實質上提高其獨立性，會計師不能左右事務所出具的最終審計意見，獨立性的發揮受到極大限制，而事務所的定期輪換才是解決“共謀”作假的根本。（2）建立獎懲機制。證監會可通過加大對“內部人控制”等違規行為的懲罰，能達到規范證券市場的目的。建立“充分披露”的動力機制，不僅可緩解上市公司上市前的信息不對稱，而且可減少上市后的信息不對稱。能有效的約束證券發行人（上市公司）和有關人員的行為，有利于保護投資者的合法權益，特別是中小投資者的權益，有利于上市公司籌集資金，加強管理，樹立良好的企業形象。

表1 會計環境對會計目標的影響分析

［1］盧永華：《廣義會計理論》，中國金融出版社2000年版。

［2］萬曉文：《現代會計理論研究》，經濟管理出版社2005年版。

［3］于玉林、李端生：《會計基礎理論研究》，經濟科學出版社2001年版。

［4］吳水澎、陳漢文、謝德仁：《中國會計理論研究》，中國財政經濟出版社2000年版。

［5］葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社2002年版。

［6］陳瓊、丁勝紅：《會計目標變遷的理論分析》，《財會通訊》2007年第1期。

［7］梁爽：《會計目標與會計環境邏輯關系剖析》，《會計研究》2005年第1期。