論新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之差異

孫傳芳

為了約束上市公司的盈余管理，規(guī)范上市公司市場(chǎng)，從20世紀(jì)90年代初，財(cái)政部便提出了建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)，至2006年2月15日，財(cái)政部共發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)會(huì)計(jì)改革經(jīng)歷了借鑒國(guó)際慣例、國(guó)際協(xié)調(diào)、國(guó)際趨同三個(gè)階段。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日在上市公司中率先執(zhí)行，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革已經(jīng)進(jìn)入了國(guó)際趨同的階段，目標(biāo)是建立符合我國(guó)市場(chǎng)化改革方向和全球認(rèn)可的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。這將成為我國(guó)跨級(jí)發(fā)展史上一個(gè)新的重要里程碑。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入

美國(guó)是引入、使用公允價(jià)值的先鋒。早在1992年，F(xiàn)ASB就在其發(fā)布的準(zhǔn)則SFAS第10號(hào)中規(guī)定了企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中公布其公允價(jià)值。英國(guó)緊隨其后，于1996年提出使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。1999年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在特殊的領(lǐng)域使用公允價(jià)值。考慮到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，公允價(jià)值目前在我國(guó)的運(yùn)用主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。公允價(jià)值的引入是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，它將對(duì)我們更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生重大的積極作用。

存貨計(jì)價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換的變更

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中所允許的“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”。同時(shí)，新的存貨準(zhǔn)則要求商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用也應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。作為一種可以選擇的簡(jiǎn)單處理方法，企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集進(jìn)貨費(fèi)用，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則重新規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的定義，明確了其適用范圍。無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，將不可辨認(rèn)的商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)。同時(shí)，對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然進(jìn)行費(fèi)用化處理，進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。新準(zhǔn)則增加了有關(guān)不確定實(shí)用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測(cè)試。

新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件應(yīng)該以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤(rùn)，而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)量基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的新規(guī)定

根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第17條：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費(fèi)用的增加。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回的范圍主要包括：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。存貨、應(yīng)收賬款、短期投資、投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)等其他資產(chǎn)減值能夠轉(zhuǎn)回還應(yīng)該根據(jù)其適用的其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定，如存貨使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

債務(wù)重組收益的確定

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，規(guī)定將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于實(shí)物抵債，引入了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，同時(shí)增加了確認(rèn)債務(wù)重組利得的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，制約了對(duì)新準(zhǔn)則的濫用，不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)債務(wù)重組利得的情況。

關(guān)聯(lián)方交易的變化

與國(guó)際上一樣，我國(guó)的關(guān)聯(lián)交易五花八門(mén)，雖然以前財(cái)政部出臺(tái)了抑制通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)業(yè)績(jī)的相關(guān)規(guī)定，但鑒于關(guān)聯(lián)交易計(jì)價(jià)與披露的專(zhuān)業(yè)性與復(fù)雜性，規(guī)定實(shí)際實(shí)施的效果并不理想，企業(yè)管理者更是熱衷于通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)對(duì)關(guān)聯(lián)交易起到了一定的抑制作用。新準(zhǔn)則首先取消了有關(guān)個(gè)別報(bào)表中關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的豁免情況，規(guī)定企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方交易及交易的相關(guān)信息。其次，新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方的外延，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，更多的企業(yè)被劃入到關(guān)聯(lián)方的范圍中。在新準(zhǔn)則頒布前，許多企業(yè)有意通過(guò)增加控制的層次，例如通過(guò)若干個(gè)中間企業(yè)來(lái)影響和控制關(guān)聯(lián)方，使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜化，導(dǎo)致其辨認(rèn)更加困難，為操縱企業(yè)利潤(rùn)提供方便。新準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上解決了這一問(wèn)題，縮小了內(nèi)部管理者通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)利潤(rùn)的空間。

綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容更加全面，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，對(duì)企業(yè)向外報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提出了更高的要求。總體而言，與舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在更多的方面約束了內(nèi)部管理者調(diào)節(jié)盈余的空間，將保護(hù)投資者利益放在重要位置，目的是提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

（作者單位：煙臺(tái)廣電信息網(wǎng)絡(luò)有限公司）